0112-KDIL1-3.4012.288.2017.2.JNA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się w głównej mierze sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD: 46.46.Z). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni planuje podjąć współpracę z podmiotami zagranicznymi, mającymi swoją siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i sprzedawać im swoje towary oraz organizować ich transport do kraju siedziby swoich kontrahentów bezpośrednio z terytorium Polski od swojego dostawcy. Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawczyni są podatnikami podatku od wartości dodanej i posiadają status podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Celem optymalizacji kosztów i czasu dostaw, Wnioskodawczyni, w razie otrzymania zamówienia od zagranicznego kontrahenta, zamierza zakupić towar u polskiego producenta lub hurtownika i samodzielnie zorganizować jego dostawę bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego. Towar będzie transportowany od producenta/hurtownika do zagranicznego kontrahenta, lecz to Wnioskodawczyni będzie organizowała transport towaru bezpośrednio za granicę. Wnioskodawczyni będzie także go opłacać, niezależnie od organizowania transportu. O ile więc będą miały miejsce dwie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy (od producenta do Wnioskodawczyni oraz od Wnioskodawczyni do kontrahenta zagranicznego), to faktycznie dokonywane będzie wyłącznie jedno ich przemieszczenie. Transport organizowany zostanie przez firmę kurierską, a potwierdzenie transportu towaru i wywiezienie go poza granice kraju stanowić będą dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika i przez niego posiadane.

Wnioskodawczyni poza transportem towarów za pomocą profesjonalnego przewoźnika, nie będzie świadczyć na rzecz zagranicznego nabywcy żadnych dodatkowych usług, w szczególności nie będzie świadczyć usług w zakresie montażu bądź serwisu sprzedawanych urządzeń.

Wnioskodawczyni utrzymuje, iż opisana powyżej transakcja stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w zakresie, w jakim obejmuje dostawę towarów pomiędzy Wnioskodawczynią i podmiotem zagranicznym, tym samym procedura naliczania i rozliczania podatku VAT z tytułu opisanych wyżej transakcji łańcuchowych wyglądać powinna następująco: producent bądź hurtownik od którego Wnioskodawczyni nabędzie towary wystawiać będzie na jej rzecz fakturę VAT z uwzględnieniem stawki 23% VAT; następnie Wnioskodawczyni, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiać będzie na rzecz kontrahenta zagranicznego fakturę VAT ze stawką 0%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w momencie zakupu towaru u polskich producentów lub hurtowników. Niemniej jednak, Wnioskodawczyni na podstawie umowy z zagranicznym kontrahentem będzie zobowiązana do dostarczenia zagranicznemu kontrahentowi zamówionych towarów oraz przeniesienia prawa własności do towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na zagranicznego kontrahenta w momencie dostawy towarów do miejsca dostawy wskazanego przez zagranicznego kontrahenta, znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika również, że Wnioskodawczyni przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w szczególności będzie posiadała fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy otrzymany przez przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy miejsce opodatkowania transakcji przeprowadzonej pomiędzy Wnioskodawczynią a kontrahentem zagranicznym, posiadającym ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, na mocy której to transakcji kontrahent nabędzie od Wnioskodawczyni zamówione wcześniej towary, których transport organizowany jest przez Wnioskodawczynię za pomocą przewoźnika (firma kurierska) bezpośrednio od producenta lub hurtownika z pominięciem ogniwa pośredniego (w tym przypadku z pominięciem Wnioskodawczyni), znajdzie się w państwie członkowskim, w którym będzie miała dostawa towarów kontrahentowi zagranicznemu, a tym samym czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania stawki opodatkowania 0% VAT? Innymi słowy, czy dokonywaną przez Wnioskodawczynię dostawę towarów zakwalifikować należy jako dostawę ruchomą stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż towarów zagranicznemu kontrahentowi mającemu siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i posiadającemu nadany numer VAT-UE, wraz z organizacją dostawy tego towaru firmą kurierską z terytorium Polski do siedziby tego podmiotu, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Rozporządzanie towarami jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, nie wymaga również objęcia towaru w posiadanie przez nabywcę. Przeniesienie należy rozumieć jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Ustawodawca nakazuje rozumieć zwrot „rozporządzenie jak właściciel” w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, a nie prawnym. Najczęściej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie wydania mu towaru. Wynika to z faktu, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  • podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  • osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  • podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  • podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  • podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  • podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  • podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, która korzystać może z opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków – o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – państwie członkowskim UE. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podobnie jak jej kontrahenci zagraniczni, mający siedzibę na terytorium UE, jest także zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych. Tym samym podmioty uczestniczące w transakcji realizują pierwszy, prawny warunek, uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Transport towarów z terytorium kraju dokonywany będzie przez przewoźnika i organizowany będzie przez Wnioskodawczynię (zlecenie transportu, określenie specyfiki towaru, monitorowanie transportu, zapłata wynagrodzenia przewoźnikowi). Z tytułu świadczonych usług przewoźnik wydawał będzie Wnioskodawczyni dokumentację przewozową potwierdzającą wywóz towaru za granicę i ich dostarczenie do zagranicznego kontrahenta. Dokumentacja ta będzie uzyskiwana przez Wnioskodawczynię przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy i dostawa ta będzie wykazywana w deklaracji podatkowej. Wnioskodawczyni będzie więc realizować także drugą, faktyczną przesłankę, pozwalającą uznać wykonywaną transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt określenia miejsca dostawy i transportu towarów, celem prawidłowego określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy oraz celem ustalenia stawki tego podatku. Transakcje łańcuchowe reguluje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ust. 2, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei ust. 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wskazując zatem na okoliczność, iż to Wnioskodawczyni, a nie podmiot od którego towar jest transportowany za granicę, dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, iż okoliczność ta wynika z uzgodnionych pomiędzy stronami warunków dostawy. Wnioskodawczyni organizuje transport, tj. zamawia usługę przewozową, określa specyfikę i dane techniczne transportowanych towarów, monitoruje transport towarów oraz płaci przewoźnikowi wynagrodzenie za zrealizowaną usługę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji Wnioskodawczyni, gdyż to ona organizuje transport (na niej spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. o sygn. IBPP4/4512-15/16/PK uznał, iż zakres czynności, które wykonuje spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to spółka jest organizatorem transportu. To odpowiedzialność za techniczne aspekty transportu determinują organizatora, a nie fakt formalnej zapłaty za wysyłkę. Co za tym idzie, to spółce należy przypisać dostawę ruchomą, co oznacza, że sprzedaż towaru przez spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu podlega opodatkowaniu w Polsce – jako WDT lub eksport.

Powyższe stanowisko potwierdza także szereg innych interpretacji podatkowych. Przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) stwierdził, że „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: – kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, – uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, – uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, – generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (...)”.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-209/13/LG) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu”.

Konkludując, fakt, iż to Wnioskodawczyni organizuje transport towarów do swoich zagranicznych kontrahentów przesądza o tym, iż to dokonywaną przez nią dostawę towarów zakwalifikować należy jako dostawę ruchomą stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, z kolei dostawa dokonywana przez producenta/hurtownika do Wnioskodawczyni stanowi dostawę nieruchomą opodatkowaną na terytorium kraju stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

  • w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
  • transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
  • towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma). Powyższe oznacza – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – że to, że ona organizuje transport nie wystarcza, aby dostawę ruchomą przyporządkować jej transakcji.

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni planuje podjąć współpracę z podmiotami zagranicznymi, mającymi swoją siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i sprzedawać im swoje towary oraz organizować ich transport bezpośrednio z terytorium Polski od swojego dostawcy. Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawczyni są podatnikami podatku od wartości dodanej i posiadają status podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Towar będzie transportowany od producenta/hurtownika do zagranicznego kontrahenta, lecz to Wnioskodawczyni będzie organizowała transport towaru bezpośrednio zagranicę, będzie także go opłacać.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dwoma dostawami towarów:

  1. dostawą między producentem/hurtownikiem a Wnioskodawczynią, oraz
  2. dostawą między Wnioskodawczynią a kontrahentem zagranicznym (odbiorcą)

– przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od producenta/hurtownika do odbiorcy zagranicznego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w momencie zakupu towaru u polskich producentów lub hurtowników, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na zagranicznego kontrahenta w momencie dostawy towarów do miejsca dostawy wskazanego przez zagranicznego kontrahenta, znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Zatem skoro Wnioskodawczyni jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który zorganizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez producenta/hurtownika na rzecz Wnioskodawczyni, która jako nabywca będzie również dokonywać dostawy towarów na rzecz finalnego odbiorcy, tj. nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Jednocześnie z warunków dostawy nie będzie wynikać, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawczynię. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, będzie transakcja dokonana pomiędzy producentem/handlowcem a Wnioskodawczynią, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawczynią a kontrahentem zagranicznym, a co za tym idzie nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Podsumowując, w przedstawionej sprawie transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy producentem/hurtownikiem a Wnioskodawczynią. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem dokonywana przez Wnioskodawczynię dostawa towarów nie może być traktowana dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ nie spełnia definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy – w wyniku dostawy dokonanej przez Wnioskodawczynię nie dojdzie do ich wywozu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle powyższego, analiza zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w przedmiotowej sprawie stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.