ITPP1/443-1603/11/JJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 października 2008 r. zawarł Pan umowę przedwstępną, a w dniu 28 sierpnia 2009 r. nabył w ramach współwłasności nieruchomość gruntową o pow. 4600 m2. Grunt nabył Pan w związku z planem budowy domu jednorodzinnego. W roku 2009 wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego ustalony przez Gminę, który uniemożliwił (ponieważ nie został Pan w trakcie zatwierdzania ww. planu o tym fakcie poinformowany) ustanowienie służebności umożliwiającej dojazd do górnej jej części. Mając na uwadze powyższe ograniczenia postanowił Pan dokupić działkę z drogą, jednak właścicielka nieruchomości zaznaczyła, że sprzedaż może nastąpić tylko w całości (tj. całą pozostałą w jej posiadaniu nieruchomość), co znalazło potwierdzenie w dwóch kolejnych umowach sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2011 r. oraz 12 października 2011 r. Sytuacja osobista oraz majątkowa Pana oraz współwłaścicielki nieruchomości legła u podstaw zmiany życiowych planów i konieczności rezygnacji z budowy domu. Zwolnienie z dotychczasowej pracy współwłaścicielki, od 1 listopada 2011 r. konieczność zapłacenia pozostałych kwot zbywcy nieruchomości (tj. czerwiec 2012 r. - kwota 120.000 zł i grudzień 2012 r. - kwota 210.000 zł), bardzo wysoki kurs franka szwajcarskiego (kredyt zaciągnięty na mieszkanie zakupione w 2007-2008 r. - kwota kredytu - 150.000 franków - rata ok. 2000 zł/miesiąc) oraz pogarszający się stan Pana zdrowia (3 grupa inwalidzka, od 2010 r. na emeryturze, jaskra, bóle kręgosłupa - stwierdzony uraz kręgosłupa w trzech odcinkach), niezdolność do wykonywania niektórych prac, zdecydowały o tym, że w dniu 18 października 2011 r. (w dniu 14 października współwłaścicielka dowiedziała się o planowanym zwolnieniu z pracy) postanowiono o zbyciu 3 działek - wyodrębnionych z nabytej nieruchomości. Decyzja o zbyciu działek podjęta została z powodów osobistych, w szczególności zmiany planów życiowych i nie miała znamion działalności handlowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości niezabudowanej, o której mowa we wniosku podlega podatkowi od towarów i usług...

Uważa Pan, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać należy, że sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości niezabudowanej nabytej w latach 2008-2011 nie podlega podatkowi od towarów i usług. Dokonując oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, należy poddać wnikliwej ocenie uregulowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 15 marca 2004 r. na tle regulacji prawa zewnętrznego, w szczególności VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UEL 77. 145. 1). Subsumcja stanu prawnego do uwarunkowań stanu faktycznego nakazuje analizę następujących przepisów prawa: art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w świetle którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty oraz art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, których treść Pan cytuje. W świetle stanu prawnego wynikającego z powyżej przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości okoliczność, że grunt jest towarem. Należy jednakowoż przyjąć, że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, kiedy zbywcą jest podatnik w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 15. Gramatyczna i celowościowa wykładnia treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa wewnątrzwspólnotowego nakazuje przyjąć, że osoba dokonująca sprzedaży gruntów stanowiących majątek osobisty nie jest podatnikiem tego podatku. Wskazać należy bowiem, że o ile określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie „podatnik” wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Niemniej istotne jest, by podmiot występował w charakterze podatnika w odniesieniu do konkretnej czynności, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że w roli podatnika winien wystąpić Pan w odniesieniu do czynności sprzedaży działek. Analizy stanu prawnego dokonać należy odwołując się do brzmienia prawa krajowego w kontekście jego zgodności z uregulowaniami dyrektyw unijnych odnoszących się do podatku od wartości dodanej, w szczególności z VI Dyrektywą. Podstawowym aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona w dniu 11 kwietnia 1967 r. I Dyrektywa Rady UE (Dz. U. UE L 67. 71. 1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, zaś w art. 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć: powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Wskazuje Pan, iż polski ustawodawca implementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie o podatku od towarów i usług. Jak podkreśla się w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości UE działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renatę Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyńcza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 cyt. ustawy (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Następnie cytuje Pan art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i stwierdza, iż z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie regulacji VI Dyrektywy, uzupełnione jedynie o sformułowanie o „zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności”. VI Dyrektywa w art. 4 (3) przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art. 4(2)) dotyczące dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją oraz dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s. 110) - przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy niebędące „handlowcami”. Zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art. 281 (4) VI Dyrektywy oraz art. 16 ustawy). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące transakcji niebędących działalnością gospodarczą dotyczących ww. nieruchomości (art. 4 (3) VI Dyrektywy), a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT. Z uregulowania art. 4 (3) VI Dyrektywy oraz powołanych powyżej orzeczeń ETS UE a contrario wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji art. 2 (2) VI Dyrektywy w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem. W świetle wykładni zasad wynikających z dyrektyw nie jest zatem działalnością handlową, a więc i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, Wrocław 2006, s. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (w przypadku zbycia wieczystego użytkowania) i „obraca” częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami, a jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. Następnie uzasadniając własne stanowisko powołuje Pan orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (tj. w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w sprawie C-291/92 Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht), Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenie z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1901/99) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, wyrok z dnia 20 lipca 2011 r. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 496/11 i wyrok WSA w Bydgoszczy, syg. akt I SA/Bd 309/11). Reasumując powyższe stwierdza Pan, iż należy się zgodzić ze stanowiskiem, że w przypadku majątku osobistego opodatkowanie podatkiem VAT jego sprzedaży może mieć miejsce wyłącznie wówczas, kiedy zamiar sprzedaży istniałby w chwili jego nabycia. Powstanie takiego zamiaru w okresie późniejszym wyklucza możliwość przypisania zbywcy statusu podatnika VAT. Wskazuje Pan, iż w czasie, w którym dokonywał zakupu nieruchomości nie miał zamiaru jej zbycia, a zamiar ten powstał na skutek zaistnienia okoliczności, które zweryfikowały uprzednie plany życiowe. Pana zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie winna budzić wątpliwości ocena, że zakup nieruchomości niezabudowanej nie został dokonany w celach handlowych i miał służyć celom osobistym. Okoliczności zewnętrzne zdecydowały o konieczności sprzedaży działek powstałych z podziału zakupionej nieruchomości, w konsekwencji nie podlegającej opodatkowaniu, wykonanej bowiem przez podmiot nie będący podatnikiem. Wyłącznie bowiem sytuacja osobista, w żadnym razie nie zamiar sprzedaży istniejący już w momencie zakupu nieruchomości, była przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Należy stwierdzić, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z planem budowy domu jednorodzinnego w dniu 28 sierpnia 2009 r. nabył Pan w ramach współwłasności nieruchomość gruntową o pow. 4600 m2, w celach budowy domu jednorodzinnego, a następnie dokupił w dwóch kolejnych umowach sprzedaży grunt rolny o powierzchni 1,57 ha. Nieruchomość jest wpisana w gminnym studium uwarunkowań jako działka osadniczo-rolnicza. Sytuacja osobista oraz majątkowa Pana oraz współwłaścicielki nieruchomości legła u podstaw zmiany życiowych planów i rezygnacji z budowy domu. W konsekwencji zamierza Pan zbyć 3 działki - wyodrębnione z nabytej nieruchomości. Decyzja o sprzedaży działek podjęta została wyłącznie z powodów osobistych i nie miała znamion działalności handlowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to z okoliczności sprawy nie wynika, aby planując sprzedaż działek, działał Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Oznacza to zatem działanie Strony w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, w tej konkretnej sytuacji, sprzedaż opisanych we wniosku trzech działek gruntu, nabytych pierwotnie z myślą o budowie domu i nie wykorzystywanych w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pan dokonując sprzedaży nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.