IBPP1/4512-383/16-1/MS | Interpretacja indywidualna

- stwierdzenie czy sprzedaż pakietowa (obejmująca towar podstawowy i towar określony jako gratis) powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje,
- opodatkowanie towarów podstawowych i towarów dodatkowych (gratisów).
IBPP1/4512-383/16-1/MSinterpretacja indywidualna
  1. dostawa towarów
  2. pakiet
  3. podstawa opodatkowania
  4. przekazanie nieodpłatne
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • stwierdzenia czy sprzedaż pakietowa (obejmująca towar podstawowy i towar określony jako gratis) powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje - jest prawidłowe,
  • opodatkowania towarów podstawowych i towarów dodatkowych (gratisów) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • stwierdzenia czy sprzedaż pakietowa (obejmująca towar podstawowy i towar określony jako gratis) powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje,
  • opodatkowania towarów podstawowych i towarów dodatkowych (gratisów).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-383/16/MS z 21 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą której przeważającą działalnością jest sprzedaż wysyłkowa towarów. W przyszłości Wnioskodawca chciałby rozpocząć sprzedaż wysyłkową wszelkiego rodzaju map, książek i innych towarów produkowanych przez niego oraz przez jego wykonawców.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż cena sprzedaży wyprodukowanego towaru kilkakrotnie przewyższałaby koszt wyprodukowania jednego produktu.

Aby jednak rozpocząć taką sprzedaż oraz zachęcić klientów do ich zakupu, do każdego głównego produktu dołączany byłby produkt gratisowy w postaci na przykład olejów samochodowych. Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż klient nie miałby wyboru nabycia samego oferowanego przez niego produktu bez prezentu jak również prezent ten nie miałby wpływu na cenę towaru głównego, którym byłaby książka czy mapa. Sam mechanizm sprzedaży jest dość prosty w ramach jednej dostawy Wnioskodawca łączyłby dwa produkty (towar podstawowy + prezent). Cena, która oferowana by była nabywcy, nie podlegałaby rozbiciu na elementy składowe, odnosiłaby się wyłącznie do produktu/towaru głównego oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż produkt gratisowy/prezent nie byłby dostępny w odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca nabywałby go wyłącznie do celów prezentu dla klienta. Wnioskodawca planuje prowadzić również ewidencję osób, które otrzymałyby od niego jednorazowo prezent/gratis o wartości przekraczającej 10 zł lub łącznie przekraczający 100 złotych w ciągu roku (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Problem jednak polega na sklasyfikowaniu takiej transakcji dla celów VAT i określeniu, czy w takim przypadku Wnioskodawca ma do czynienia z jedną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT czy Wnioskodawca powinien taką sprzedaż traktować jako dwie związane ze sobą transakcje - jedną sprzedaży produktu podstawowego, drugą nieodpłatnego przekazania gratisowego dodatkowego towaru.

Jak rozliczyć taką transakcję i jaką stawkę VAT zastosować, jeżeli produkty połączone w jeden pakiet opodatkowane są według różnych stawek VAT (np. mapa i olej samochodowy), tj. czy Wnioskodawca powinien uznać, że jest to sprzedaż jednego produktu z nieodpłatnym przekazaniem prezentu dodatkowego towaru i powinien zastosować stawkę właściwą dla produktu podstawowego?

Czy też są to dwa odrębne towary i każdy z nich powinien być opodatkowany według właściwej stawki?

W piśmie z 8 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2010 r. z tytułu działalności gospodarczej.

Na pytanie tut. organu „Czy koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak i nie w zależności czy gratis będzie wprowadzony od razu czy w późniejszym terminie wprowadzenie gratisu ma mieć wpływ na wzrost sprzedaży towaru podstawowego w przypadku kiedy jego sprzedaż nie jest na poziomie zadawalającym.

Na pytanie tut. organu „Czy przekazywane towary gratisowe będą prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak jak było wskazane we wniosku wartość przekroczy jednorazowo 10 zł. Będzie prowadzona ewidencja - ale Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy w skali roku wartość przekroczy 100 dla jednego odbiorcy.

Na pytanie tut. organu „Czy pomiędzy dostawą towarów podstawowych a towarów gratisowych zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie zachodzi ścisły związek.

Na pytanie tut. organu „Czy towar podstawowy i towar gratisowy mógłby występować oddzielnie w obrocie towarowym?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak może występować oddzielnie jak każdy towar ale towar będzie połączony ze sobą stroną marketingową. Więc będzie miał duży wpływ na siebie pod kątem sprzedażowym. Gratisy wprowadzone w przypadku niskiej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w takim przypadku Wnioskodawca ma do czynienia z jedną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawca powinien taką sprzedaż traktować jako dwie związane ze sobą transakcje - jedną sprzedaży produktu podstawowego, drugą nieodpłatnego przekazania gratisowego dodatkowego towaru? Jak rozliczyć taką transakcję i jaką stawkę VAT zastosować, jeżeli produkty połączone w jeden pakiet opodatkowane są według różnych stawek VAT (np. mapa i olej samochodowy), tj. czy Wnioskodawca powinien uznać, że jest to sprzedaż jednego produktu z nieodpłatnym przekazaniem prezentu dodatkowego towaru i Wnioskodawca powinien zastosować stawkę właściwą dla produktu podstawowego?

Czy też są to dwa odrębne towary i każdy z nich powinien być opodatkowany według właściwej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż pakietowa powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. w przypadku, jeżeli obok sprzedaży produktu podstawowego nieodpłatnie Wnioskodawca wydaje dodatkowy gratis, prezent. W takim przypadku konieczne jest opodatkowanie jednej transakcji jako transakcji sprzedaży, natomiast drugiej z transakcji jako nieodpłatnego wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
  • prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy sprzedaż pakietowa (obejmująca towar podstawowy i towar określony jako gratis) powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje,
  • nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania towarów podstawowych i towarów dodatkowych (gratisów).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zaznacza się również, że w świetle art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

  1. ma na celu promocję tego towaru oraz
  2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, o ile przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą której przeważającą działalnością jest sprzedaż wysyłkowa towarów. W przyszłości Wnioskodawca chciałby rozpocząć sprzedaż wysyłkową wszelkiego rodzaju map, książek i innych towarów produkowanych przez niego oraz przez jego wykonawców. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż cena sprzedaży wyprodukowanego towaru kilkakrotnie przewyższałaby koszt wyprodukowania jednego produktu. Aby jednak rozpocząć taką sprzedaż oraz zachęcić klientów do ich zakupu, do każdego głównego produktu dołączany byłby produkt gratisowy w postaci na przykład olejów samochodowych. Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż klient nie miałby wyboru nabycia samego oferowanego przez niego produktu bez prezentu. Sam mechanizm sprzedaży jest dość prosty w ramach jednej dostawy Wnioskodawca łączyłby dwa produkty (towar podstawowy + prezent). Cena, która oferowana by była nabywcy, nie podlegałaby rozbiciu na elementy składowe, odnosiłaby się wyłącznie do produktu/towaru głównego oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż produkt gratisowy/prezent nie byłby dostępny w odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca nabywałaby go wyłącznie do celów prezentu dla klienta. Wnioskodawca planuje prowadzić również ewidencję osób, które otrzymałyby od niego jednorazowo prezent/gratis o wartości przekraczającej 10 zł lub łącznie przekraczający 100 złotych w ciągu roku (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku sprzedaży towaru podstawowego (np. mapy, książki lub innych towarów) i towaru gratisowego (np. oleju samochodowego) powinien taką sprzedaż traktować jako dwie związane ze sobą transakcje - jedną sprzedaży produktu podstawowego, drugą nieodpłatnego przekazania gratisowego dodatkowego towaru.

Wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej, orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zatem, co do zasady, jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych (mapy, książki, inne towary) oraz z drugiej strony dostawę gratisów w postaci, np.: oleju samochodowego, to nie stoi na przeszkodzie temu, aby od ww. dostaw towarów był pobierany podatek VAT w stawkach opodatkowania właściwych dla danych towarów. Nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z jednej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy np.: książek, map, innych towarów.

Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie sprzedaży promocyjnej nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa produktu „gratisowego” w postaci, np.: oleju samochodowego, mimo, że stanowi element jednej umowy, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy dostawą towarów podstawowych Wnioskodawcy (przykładowo: książek, map, innych towarów), a dostawą „gratisów” (przykładowo: olej samochodowy), nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń.

Wnioskodawca stwierdza wprost, że pomiędzy dostawą towarów podstawowych a towarów gratisowych nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń, oraz, że towar podstawowy i towar gratisowy mogłyby występować oddzielnie w obrocie towarowym.

W związku z powyższym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi dostawami: pierwszą – książek, map, innych towarów i drugą - towarów dodatkowych (zwanych przez Wnioskodawcę „gratisami”), w postaci np.: oleju samochodowego.

Wskazać bowiem należy, że każdy z tych towarów jest towarem samoistnym, występuje w obrocie samodzielnie i może funkcjonować prawidłowo bez siebie – zakup książek, map, innych towarów nie wymaga jednoczesnego zakupu, np.: oleju samochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa książek, map czy innych towarów i oleju samochodowego, nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji.

Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami gospodarczymi, które co do zasady mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt połączenia w celach handlowych dwóch różnych produktów, które mogą prawidłowo funkcjonować bez siebie nie przesądza o tym, że dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Przyjęcie takiego stanowiska i w konsekwencji opodatkowanie jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię oraz naruszenie zasady przewodniej, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż np.: książek i map i innych towarów może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy np.: oleju samochodowego, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów handlowych wraz z załączonymi do nich towarami dodatkowymi nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do niego towar jedynie z tytułu łącznej ich sprzedaży, co oznacza, że - co do zasady - mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż pakietowa (obejmująca towar podstawowy i towar określony jako gratis) powinna być uznana dla celów rozliczeń VAT jako dwie odrębne transakcje należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania dokonywanych przez niego dostaw towarów podstawowych i towarów dodatkowych (gratisów).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii stwierdzić należy, że na pytanie tut. organu „Czy koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak i nie w zależności czy gratis będzie wprowadzony od razu czy w późniejszym terminie wprowadzenie gratisu ma mieć wpływ na wzrost sprzedaży towaru podstawowego w przypadku kiedy jego sprzedaż nie jest na poziomie zadawalającym.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy dwa przypadki: pierwszy w którym cena towaru dodatkowego (gratisu) stanowi element kalkulacyjny ceny za towar podstawowy oraz drugi w którym cena towaru dodatkowego nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny za towar podstawowy.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji stwierdzić należy, że przekazanie załączonych do towarów podstawowych, jakimi są m.in. mapy, książki, inne towary, towarów dodatkowych np. oleju samochodowego, nie stanowi nieodpłatnego przekazania towaru i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od przekazanych towarów dodatkowych (oleju samochodowego), stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym przypadku w ramach dokonywanych zakupów, kontrahenci otrzymują od Wnioskodawcy towary dodatkowe, zwane przez Wnioskodawcę „gratisami”. Przy czym Wnioskodawca jednoznacznie podkreślił we wniosku, że w tej sytuacji koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe.

W efekcie działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, klient nabywa zarówno towar podstawowy, jak i towar dodatkowy (gratis). W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru w postaci towaru dodatkowego (gratisu) na rzecz kontrahenta, gdyż kontrahent płaci za ten dodatkowy towar [koszt zakupu (wytworzenia) towarów gratisowych będzie stanowił element kalkulacji ceny za towary podstawowe]. W tym przypadku Wnioskodawca oferuje za daną cenę zarówno towar podstawowy jak i towar dodatkowy.

W ocenie tut. organu, sprzedaż np.: map, książek i innych towarów może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy np.: oleju samochodowego, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów handlowych wraz z załączonymi do nich towarami dodatkowymi nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do niego towar jedynie z tytułu łącznej ich sprzedaży, co oznacza, że - co do zasady - mamy do czynienia z odpłatną sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (stawka podatku, podstawa opodatkowania).

Odnosząc się z kolei do przypadku w którym cena towaru dodatkowego nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny za towar podstawowy stwierdzić należy, że z uregulowań art. 7 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu towarów, to gdyby ich nieodpłatne przekazanie było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Nieodpłatne przekazanie towarów handlowych, które nie wypełnia definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 lub próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania) bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Jak wynika z przepisów art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie odbiorcom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10,00 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100,00 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych przekazań. Natomiast jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100,00 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, w sytuacji gdy cena towaru dodatkowego nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny za towar podstawowy, dla dokonania oceny, czy nieodpłatne wydanie towaru gratisowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest stwierdzenie, czy przy nabyciu tego towaru Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w przyszłości chciałby rozpocząć sprzedaż wysyłkową wszelkiego rodzaju map, książek i innych towarów produkowanych przez niego oraz przez jego wykonawców. Aby jednak rozpocząć taką sprzedaż oraz zachęcić klientów do ich zakupu, do każdego głównego produktu dołączany byłby produkt gratisowy w postaci na przykład olejów samochodowych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż produkt gratisowy/prezent nie byłby dostępny w odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca nabywałaby go wyłącznie do celów prezentu dla klienta.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę przekazania towarów gratisowych związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, by pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Biorąc zatem pod uwagę, że przekazanie towarów gratisowych ma na celu promowanie przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów podstawowych map, książek i innych towarów, stwierdzić należy, iż przekazanie to będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (z wniosku wynika, że towar podstawowy opodatkowany jest właściwą stawką podatku VAT). Wobec powyższego przy nabyciu wskazanych we wniosku towarów w postaci: oleju samochodowego – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy cena towaru dodatkowego nie stanowi elementu kalkulacyjnego za towar podstawowy, nieodpłatne wydanie towaru gratisowego (oleju) na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównane będzie z odpłatną dostawą, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu tego towaru przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie nr 5 tut. organu „Czy przekazywane towary gratisowe będą prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak jak było wskazane we wniosku wartość przekroczy jednorazowo 10 zł. Będzie prowadzona ewidencja - ale Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy w skali roku wartość przekroczy 100 dla jednego odbiorcy.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca posługuje się pojęciami jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowym kosztem wytworzenia, określonym w momencie przekazywania towaru.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów dodatkowych (gratisów), mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, będą przekraczać 10 zł, ale nie będą przekraczać 100 zł i będą przekazywane przez Wnioskodawcę jednej osobie to należy stwierdzić, że wyłączenie z opodatkowania będzie możliwe gdy łączna wartość przekazanych jednej osobie towarów nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 100 zł oraz jeżeli Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadził ewidencję osób którym wraz z towarami podstawowymi będzie sprzedawał towary dodatkowe.

W związku z powyższym w odniesieniu do wydawanych przez Wnioskodawcę towarów dodatkowych (gratisów), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia przekroczy 10 zł, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opodatkować nieodpłatnego przekazania tych towarów jeżeli będzie jak wskazał prowadził ewidencję osób obdarowanych i łączna wartość tych prezentów nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł.

Natomiast jeżeli łączna wartość tych prezentów na rzecz jednego nabywcy przekroczy w roku podatkowym 100 zł, Wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnej dostawy towarów dodatkowych (gratisów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży towaru dodatkowego (gratisu) wraz z towarem podstawowym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2018 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.