1462-IPPP3.4512.124.2017.1.IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na tych towarach wykonywane są na terenie kraju, przez podmiot trzeci, usługi na rzeczowym majątku ruchomym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na tych towarach wykonywane są na terenie kraju, przez podmiot trzeci, usługi na rzeczowym majątku ruchomym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na tych towarach wykonywane są na terenie kraju, przez podmiot trzeci, usługi na rzeczowym majątku ruchomym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dostawca) zamierza zawrzeć z niemieckim kontrahentem, zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług, również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech, umowę w przedmiocie dostaw materiałów, surowców (towary), które następnie przewożone będą do innego podmiotu (wykonawcy) na terenie kraju, bez przekroczenia granicy, w celu dalszego ich przetworzenia - wykonania usługi na ruchomym majątku rzeczowym kontrahenta niemieckiego, tj. wykonania zabudowy modułowej o wysokim stopniu prefabrykacji, która następnie zostanie odebrana przez kontrahenta niemieckiego lub mu dostarczona. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, również w zakresie VAT UE.

W wykonaniu dostawy Wnioskodawca podejmie następujące czynności i uzyska następujące oświadczenia/dokumenty:

  1. przekaże towary do wykonawcy wskazanego przez kontrahenta unijnego w celu wykonania na tych towarach usług;
  2. udokumentuje transakcję fakturą wystawioną na kontrahenta unijnego;
  3. złoży deklarację podatkową, w której wykaże tę dostawę towarów;
  4. wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
  5. otrzyma od kontrahenta unijnego zapłatę za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty wydania towaru;
  6. uzyska od wykonawcy, po otrzymaniu przez niego towarów, oświadczenie, że dostarczone przez niego towary po wykonaniu na nich usług opuszczą terytorium kraju i zostaną przekazane kontrahentowi unijnemu.

Przekroczenie granicy terytorium kraju zakupionych przez kontrahenta towarów w postaci zabudowy modułowej nastąpi dopiero po przetworzeniu dostarczonych materiałów, surowców, co z uwagi na proces technologiczny może trwać do ok. 180 dni od wydania ww. materiałów, surowców przez dostawcę.

Z uzyskanych przez wnioskodawcę informacji wynika, że zabudowa modułowa o wysokim stopniu prefabrykacji, która powstaje na skutek przetworzenia takich materiałów, surowców jak m.in. profile stalowe, płyty konstrukcyjne, wełna mineralna, okna, drzwi, w podstawowym zakresie stanowi rodzaj konstrukcji z izolacją termiczną i akustyczną, podłogami i stropami, stolarką drzwiową i okienną oraz ścianami zewnętrznymi, ewentualnie działowymi. Zabudowa może być, w zależności od zamówienia kontrahenta, wyposażona m.in. w instalacje oświetleniowe, wodno-kanalizacyjne czy określone urządzenia, np. sanitarne: umywalki, zlewy.

Przy wykonywaniu usługi wykonawca posługuje się własną infrastrukturą produkcyjną (maszyny, urządzenia), mediami i siłą roboczą, zaś kontrahent unijny przekaże specjalistyczną wiedzę technologiczną do wykonania usług oraz materiał, surowce.

Wnioskodawca nie uzyska dokumentów przewozowych (w tym dokumentów CMR), gdyż te dokumenty będą wystawione na wykonawcę wykonującego usługę i wysyłającego towar bezpośrednio do kontrahenta unijnego lub kontrahenta unijnego, który we własnym zakresie zorganizuje transport, którym zabudowa modułowa zostanie przewieziona z terytorium kraju do Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisana dostawa towaru uprawnia Wnioskodawcę do wystawienia faktury ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?
  2. Czy w sytuacji, gdy w wyniku wykonanej usługi na rzeczowym majątku ruchomym część materiałów, surowców ulegnie zniszczeniu i w związku z tym nie zostanie on wywieziony z terytorium kraju do Niemiec, dostawca jest zobowiązany do uzyskania oświadczenia od kontrahenta unijnego czy sprzedany materiał, surowce po wykonaniu usługi otrzymał w całości, a w przypadku uzyskania informacji, że część materiału uległa zniszczeniu zobowiązany jest do ustalenia ilości materiału, który uległ zniszczeniu i następnie skorygować fakturę dostawy w części, która dotyczy tego materiału, surowców i opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 roku, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na niego prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej musi się ona odbywać z terytorium kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a więc faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w związku z nabyciem tego towaru.

W świetle art. 41 ust. 3 Ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowody, o których mowa w punkcie 2 zostały określone w art. 42 ust. 3-4 ustawy w następujący sposób:

  1. w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, lub
  2. w przypadku gdy wywóz dokonywany jest przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument zawierający co najmniej; imiona i nazwiska lub nazwy oraz adresy siedziby działalności gospodarczej sprzedawcy i nabywcy, adres pod który są przewożone towary, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dodatkowo, z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 roku, poz. 1719 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wynika, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie § 7 ust. 2 Rozporządzenia określa warunki, które musi spełnić podatnik dokonujący dostawy towarów (dostawca), do skorzystania z obniżonej stawki VAT. Należą do nich następujące obowiązki podatnika:

  1. Posiadanie rejestracji jako podatnik VAT UE;
  2. Przekazania nabytych przez podatnika podatku od wartości dodanej, towarów podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
  3. złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje tę dostawę materiałów, surowców nabytych przez podatnika podatku od wartości dodanej;
  4. wykazania w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  5. otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
  6. posiadania dokumentów, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Wskazany przepis nie zawierają jednocześnie żadnych wymogów co do terminu wykonania usługi na rzeczowym majątku ruchomym oraz terminu wywiezienia przetworzonych towarów z terytorium kraju.

Analizując ww. regulacje należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę jako podatnika czynnego VAT, w tym VAT UE dostawa materiałów, surowców na rzecz kontrahenta niemieckiego, zarejestrowanego jako podatnika VAT, w tym VAT UE, przewidująca:

  1. przekazanie materiałów, surowców do wykonawcy wskazanego przez kontrahenta unijnego w celu wykonania na nich usług (usługi na rzeczowym majątku ruchomym) na terytorium kraju;
  2. udokumentowanie transakcji fakturą wystawioną na kontrahenta unijnego;
  3. złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje tę dostawę materiałów, surowców nabytych przez kontrahenta niemieckiego;
  4. wykazanie tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów;
  5. otrzymanie od kontrahenta unijnego zapłaty za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty wydania towaru wykonawcy;
  6. uzyskanie od wykonawcy, po otrzymaniu przez niego towarów, oświadczenia, że dostarczone przez niego towary po wykonaniu na nich usług (usług na rzeczowym majątku ruchomym), w wyniku której zostanie wykonana zabudowa modułowa o wysokim stopniu prefabrykacji, opuszczą terytorium kraju i zostaną przekazane kontrahentowi unijnemu, bez konieczności posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 Ustawy;
  7. Przekroczenie granicy terytorium kraju zakupionych przez kontrahenta niemieckiego materiałów, surowców w postaci zabudowy modułowej dopiero po przetworzeniu dostarczonych materiałów, surowców, co z uwagi na proces technologiczny może trwać do ok. 180 dni od ich wydania przez dostawcę;

- stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności posiadania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 Ustawy, a jedynie oświadczenie wykonawcy usługi na rzeczowym majątku ruchomym opisane powyżej, a więc deklarujące, że po wykonaniu usługi - przetworzeniu dostarczonych materiałów, surowców, zostaną one w postaci zabudowy modułowej wywiezione z kraju do Niemiec. Kwestie te wprost reguluje § 7 ust. 2 punkt 6 Rozporządzenia. Z tego też względu wywiezienie przetworzonych materiałów surowców w postaci zabudowy modułowej nie musi nastąpić przed upływem terminu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 punkt 2 Ustawy o VAT.

Należy dodatkowo zauważyć, że Rozporządzenie nie określa terminu, w którym usługa ma być wykonana, ani terminu, w którym przetworzony materiał, surowce w postaci zabudowy modułowej musi być wywieziony z terytorium kraju.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 września 2014 r. ILPP4/443-291/14-4/EWW, z której wynika, że "w związku ze spełnieniem wszystkich warunków wskazanych w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia, m.in. posiadaniem przez Spółkę dowodu zapłaty przez kontrahenta unijnego za fakturę na rachunek bankowy przed upływem 60 dni od dnia wydania towarów oraz posiadaniem oświadczenia od kontrahenta polskiego wykonującego usługę na tym towarze o wywozie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, Zainteresowany uprawniony jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego” oraz "stanowisko Zainteresowanego należy uznać za prawidłowe, wskazując jednak, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 42 ustawy - w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, lecz powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisy rozporządzenia”.

Dodatkowo należy odnieść się też do sformułowania "usługa na rzeczowym majątku ruchomym”, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia. Ten rodzaj usługi nie został zdefiniowany ani w Ustawie o podatku od towarów i usług ani w ww. Rozporządzeniu. Niemniej jednak organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej znak IPTPP2/4512-637/15-3/SM wydanej w dniu 9 marca 2016 r. przyjmują, że "przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalacje, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych, należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac jakie mogą być wykonywane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria”.

Z powyższego wynika, że usługi na ruchomym majątku rzeczowym z założenia prowadzą do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem (powierzonych przez zleceniodawcę, w tym przypadku kontrahenta niemieckiego, a więc niestanowiących własności podmiotu świadczącego usługę) po to, by nadać im nową postać, czy wręcz wytworzyć z nich nowy towar - zgodnie z jego zamówieniem.

Planowane przez kontrahenta niemieckiego zlecenie wykonawcy usługi wykonania usługi na ruchomym majątku rzeczowym kontrahenta niemieckiego (materiałach, surowcach zakupionych w części od Wnioskodawcy), tj. wykonania zabudowy modułowej o wysokim stopniu prefabrykacji odpowiada definicji prezentowanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji dostawa tych materiałów, surowców do wykonania ww. usługi może być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.

Ad. 2

W toku wykonywania usługi na rzeczowym majątku ruchomym przez wykonawcę usługi na terytorium kraju możliwa jest sytuacja, że część materiałów, surowców ulegnie zniszczeniu i w związku z tym nie zostanie on wywieziony z terytorium kraju do Niemiec.

Brak jest jednak regulacji prawnych, które przewidują obowiązek dostawcy uzyskiwania, poza oświadczeniem, o którym mowa w § 7 ust. 2 punkt 6 Rozporządzenia oświadczenia od kontrahenta unijnego czy sprzedany materiał, surowce po wykonaniu usługi otrzymał w całości, a w przypadku uzyskania informacji, że część materiału uległa zniszczeniu, obowiązku ustalenia ilości materiału, który uległ zniszczeniu.

Ww. Rozporządzenie, które określa warunki, które należy spełnić, aby dostawa wskazana w § 7 mogła zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 0% nie nakłada na dostawcę, poza uzyskaniem oświadczenia wykonawcy usługi, obowiązku dalszego monitorowania losu materiałów, surowców będących przedmiotem dostawy, a w szczególności sprawdzania i potwierdzenia czy w całości został on wywieziony z terytorium kraju po wykonaniu usługi.

Należy też założyć, że naturalną konsekwencją usługi na rzeczowym majątku ruchomym, może być zniszczenie części surowców, materiałów. Jest to ryzyko technologiczne, którym nie został obciążony dostawca na mocy obowiązujących przepisów.

Z tego względu zdaniem wnioskodawcy nie ma on, poza uzyskaniem oświadczenia, o którym mowa w § 7 ust. 2 punkt 6 Rozporządzenia, obowiązku sprawdzania czy w całości materiał, surowiec, który dostarczy wykonawcy usługi, po wykonaniu usługi - wykonaniu zabudowy modułowej, został w całości wywieziony z kraju do Niemiec, a w szczególności czy w czasie wykonywania usługi nie uległ on w części zniszczeniu. Natomiast i tak w sytuacji, gdyby doszło do częściowego zniszczenia w czasie wykonywania usługi, to jest to okoliczność, która nie dyskwalifikuje dostawy tego materiału, surowca w zakresie opodatkowania stawkę VAT 0% i nie powoduje konieczności korekty faktury dokumentującej dostawę i opodatkowanie dostawy zniszczonego materiału, surowca stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.