0114-KDIP1-2.4012.264.2018.2.IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 27 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie dystrybucji i montażu profesjonalnych systemów elektroakustycznych (nagłośnienia), sporządzania projektów elektroakustycznych, doradztwa i szkolenia w ww. zakresie oraz prowadzenie autoryzowanego serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego sprzedawanych systemów. Klientami Wnioskodawcy są m.in. instytucje administracji publicznej, deweloperzy, stacje radiowe i telewizyjne, hotele, kluby, restauracje, obiekty sportowe i widowiskowe oraz instytucje kulturalne takie jak teatry, kina i filharmonie. Systemy dostarczane przez Wnioskodawcę są także wykorzystywane przy nagłaśnianiu imprez masowych.

Wnioskodawca zawiera kontrakty wykonawcze z inwestorami bezpośrednio, jak również występuje w roli podwykonawcy/poddostawcy przy kompleksowo zleconych przez inwestora pracach, w tym obejmujących budowę, remonty lub modernizacje budynków.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest w takich przypadkach w sposób ryczałtowy albo kosztorysowy i wypłacane jest najczęściej wg procentowego zaawansowania wykonania umowy.

W ramach umów zawieranych z generalnymi wykonawcami, wykonawcami albo podwykonawcami zaangażowanymi przez inwestora, Wnioskodawca obowiązany jest najczęściej do:

  1. dostawy towarów (głównie systemu nagłośnienia elektroakustycznego, kabli, drobnego osprzętu montażowego służącego wykonaniu przedmiotu zamówienia),
  2. wykonania prac wiążących się z montażem i uruchomieniem tego sprzętu,
  3. wykonania niezbędnego do montażu okablowania obiektu/pomieszczeń.

Wartość robocizny niezbędnej do okablowania obiektu oraz wartość robocizny dotyczącej montażu i uruchomienia systemu wykazywana jest jako osobna kwota przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i stanowi ona zwykle kilkanaście procent wartości całego wynagrodzenia ryczałtowego, pozostała część wynagrodzenia dotyczy elementów systemu nagłośnieniowego (dostawy towarów handlowych).

Zamontowany w obiekcie system elektroakustyczny (nagłośnieniowy) można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez jego uszkodzenia.

Zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot, z którym zawiera on umowę podwykonawczą, są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, przy czym u kontrahenta Wnioskodawcy sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Na wniosek Spółki Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał klasyfikacji wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r:

  1. usług obejmujących instalowanie elektronicznych profesjonalnych urządzeń i aparatów systemu nagłośnienia przy zastosowaniu gotowych przystosowanych do tego celu złączy wraz z konfiguracją i uruchomieniem do PKWiU 33.20.42.0 - „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych”,
  2. usług obejmujących wykonanie okablowania do PKWIU 43.21.10 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”.

Jednocześnie organ statystyczny wyjaśnił, że PKWIU nie posługuje się pojęciem „dostawa towarów”, pojęcie to odnosi się do przepisów prawa podatkowego, a zawarte w ustawie podatkowej definicje nie mają zastosowania do klasyfikacji statystycznych. W związku z powyższym organ statystyczny dokonując klasyfikacji nie odniósł się do istnienia świadczenia głównego (dostawy towaru - sprzętu nagłośnieniowego) oraz do istnienia towarzyszących tej dostawie świadczeń pomocniczych, niezbędnych do uruchomienia sprzętu nagłośnieniowego (wykonanie okablowania, instalacja i uruchomienie sprzętu), mających znacznie mniejszą wartość i nie mających dla nabywcy znaczenia bez świadczenia głównego, dokonał wyłącznie klasyfikacji ww. usług pomocniczych.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy pytanie dotyczy przypadku gdy Wnioskodawca realizuje przedmiot umowy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano, że pytanie dotyczy przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje przedmiot umowy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 z późn. zm.).

Na wezwanie Organu o wskazanie, co konkretnie jest przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem), wskazano, że przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) jest dostawa urządzeń systemu nagłośnienia wraz z ich instalacją, tj.:

  • dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia,
  • ułożenie okablowania do dostarczonego systemu nagłośnienia,
  • montaż dostarczonych urządzeń,
  • programowanie niektórych dostarczonych urządzeń (wzmacniaczy audio i procesorów dźwiękowych/sygnałowych),
  • strojenie systemu nagłośnienia.

Na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia będącego przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) wskazano, że świadczenie będące przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) nie jest jednorodne i składa się z dostawy urządzeń składających się na system nagłośnienia (przeważająca wartość całego świadczenia) oraz z elementów usługowych, wycenianych na znacznie niższą wartość. W zakresie elementów usługowych świadczenie mieści się w grupowaniach:

  • instalowanie elektronicznych profesjonalnych urządzeń i aparatów systemu nagłośnienia, przy użyciu: gotowych przystosowanych do tego celu złączy wraz z konfiguracją i uruchomieniem PKWIU 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych
  • wykonanie kablowych instalacji elektrycznych PKWIU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polega świadczenie będące przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem), w jaki sposób jest realizowane, na czym polega montaż/instalowanie, czy montaż/instalowanie wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności czy też są to proste czynności wskazano, że elementy usługowe świadczenia w ramach zawartej umowy polegają na:

  • ułożeniu okablowania do dostarczonego systemu nagłośnienia - układaniu okablowania zasilająco - sygnałowego w systemie podtynkowym, natynkowym lub układaniu przewodów w korytach kablowych lub wciąganiu przewodów w rury elektroinstalacyjne;
  • montażu urządzeń składających się na system nagłośnienia - mocowaniu głośników na ścianach, w sufitach podwieszanych, podwieszaniu głośników do gotowych konstrukcji stalowych, montażu elementów systemu nagłośnienia (m. in. procesorów dźwięku, wzmacniaczy, odbiorników mikrofonowych) w szafach teletechnicznych lub mobilnych skrzyniach transportowych;
  • programowaniu wzmacniaczy audio i procesorów dźwiękowych/sygnałowych - kodowaniu i ustawianiu procesorów dźwiękowych/sygnałowych, wzmacniaczy i kodowaniu nadajników z odbiornikami mikrofonowymi (ustawianie częstotliwości/kanałów);
  • strojeniu systemu nagłośnienia (wykonywane na etapie końcowym realizacji umowy) - wykonaniu pomiarów pogłosu pomieszczenia, ustawienie kątów głośników celem równomiernego rozproszenia dźwięku, ustawieniem charakterystyki częstotliwościowej systemu nagłośnienia do pomieszczenia w którym zostały zamontowane głośniki.

Oprócz ww. elementów usługowych występuje element podstawowy - dostawa (sprzedaż) towarów jakimi są urządzenia składające się na system nagłośnienia. Wojewódzki Urząd Statystyczny w Łodzi nie ustosunkował się do tej części świadczenia i nie podał Wnioskodawcy jej symbolu statystycznego. Zdaniem Wnioskodawcy ta cześć świadczenia powinna być klasyfikowana tak jak podano w dalszej części uzupełnienia.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy elementy (czynności) wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) są zależne od siebie, czy istnieje między nimi zależność, jeśli tak należy opisać na czym ta zależność polega, w jaki sposób są od siebie zależne wskazano, że czynności zawarte z Zamawiającym w ramach świadczenia są od siebie zależne i nie wykonanie którejkolwiek z czynności spowoduje nieuruchomienie systemu zawartego w świadczeniu tj. niewykonanie okablowania zasilającego i sygnałowego uniemożliwi spięcie systemu w jedną całość, a to skutkuje brakiem możliwości zaprogramowania procesorów, a co najważniejsze, brakiem wystrojenia systemu nagłośnienia, który to systemem (zainstalowane głośniki) stroi się pod konkretne pomieszczenie.

Na wezwanie Organu o wskazanie jaki element (czynność) realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) jest najistotniejszy z punktu widzenia kontrahenta (klienta) wskazano, że najistotniejszą czynnością z punktu widzenia Kontrahenta (klienta) w ramach realizowanego świadczenia (umowy) jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia, wartość tej dostawy sięga 80-90 procent całości świadczenia. Niemniej dla klienta ważne jest też oczywiście właściwe rozmieszczenie i dostrojenie elementów systemu nagłośnienia, czego efektem jest poprawne jego działanie i odpowiednia jakość dźwięku.

Na wezwanie Organu o wskazanie jaki element (czynność) realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) jest najistotniejszy z punktu widzenia kontrahenta (klienta) wskazano, że elementem dominującym przedmiot umowy jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia, wartość tej dostawy sięga 80-90 procent całości świadczenia. Wszystkie pozostałe elementy/czynności służą jako pomocnicze i zmierzają do właściwego sparametryzowania, rozmieszczenia i dostrojenia elementów systemu. Wojewódzki Urząd Statystyczny w Łodzi nie ustosunkował się do tej części świadczenia i nie podał Wnioskodawcy jej symbolu statystycznego. Zdaniem Wnioskodawcy ta część świadczenia powinna być klasyfikowana jako 32.30.41-00.00 - Mikrofony i ich stojaki, z wyłączeniem mikrofonów bezprzewodowych z nadajnikiem, 32.30.42-37.00 - Zestawy głośnikowe zamontowane w tej samej obudowie, 32.30.43-59.00 - Wzmacniacze częstotliwości akustycznych, elektryczne, włączając hi-fi, pozostałe, 32.30.43-70.00 - Aparatura wzmacniająca sygnały akustyczne, elektryczna, 26.40.41.0 - Mikrofony i ich stojaki, 26.40.42.0 - Głośniki, słuchawki nagłowne i douszne oraz zestawy składające się z mikrofonu i głośnika lub głośników, 26.40.43.0 - Wzmacniacze częstotliwości akustycznych elektryczne; aparatura wzmacniająca sygnały akustyczne, elektryczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wraz z montażem i uruchomieniem systemów elektroakustycznych (nagłośnienia) będących w ofercie Wnioskodawcy, w tym z ułożeniem niezbędnego do montażu i uruchomienia systemu okablowania, dokonywana na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy, w oparciu o umowę dotyczącą prac podwykonawczych, stanowi w całości bądź w części usługę objętą regulacją art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy, tj. czy Wnioskodawca powinien wystawić na te wszystkie bądź niektóre świadczenia fakturę nie zawierającą podatku VAT, z dopiskiem „odwrotne obciążenie”, czy też jest to dostawa towarów wraz z pomocniczą usługą montażu, uruchomienia i ułożenia okablowania, podlegająca u Wnioskodawcy rozliczeniu dla celów VAT na zasadach ogólnych w całości jako dostawa towaru, z zastosowaniem stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  2. eksport towarów,
  3. import towarów na terytorium kraju,
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  • usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany tako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, przy czym w pozycji 23 załącznika nr 14 do ustawy wymieniono usługi „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych” ujęte pod kodem PKWIU 43.21.10.2, a w pozycji 29 załącznika wymieniono usługi „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ujęte pod kodem PKWiU 43.29.19.0.

Wnioskodawca wskazuje, iż realizuje on na rzecz generalnych wykonawców, wykonawców lub podwykonawców kompleksową dostawę systemów elektroakustycznych (nagłośnienia) wraz z usługą montażową tego sprzętu i usługą instalacji okablowania, ale nie wykonuje przy tym wyłącznie usług instalacyjnych, do których odnosi się poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy ani nie świadczy samodzielnych usług budowlanych. O tym, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru, a usługa montażu stanowi element co prawda niezbędny, lecz jedynie pomocniczy do tej dostawy, świadczy wartość elementów montowanych systemów (wartość dostarczanych w ramach umowy towarów), która kilkukrotnie przewyższa wartość usług montażowych. Istotne jest również, że usługi instalacji i uruchomienia systemu nagłośnienia, jak również usługi dotyczące ułożenia niezbędnego okablowania, nie miałyby dla nabywcy żadnego znaczenia bez nabycia samego systemu.

W związku z powyższym, pomimo iż Wnioskodawca występuje jako jeden z podwykonawców, nie realizuje on samodzielnych usług wymienionych w powołanym załączniku nr 14 i nie może być on zrównywany z typowymi przedsiębiorstwami budowlanymi świadczącymi usługi budowlane w ramach podwykonawstwa przy realizacji określonego zadania inwestycyjnego. Tym samym w związku z dostawą instalacji systemów elektroakustycznych (nagłośnienia) wraz z usługą ich montażu i ułożenia okablowania przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, nie powinno się zdaniem Wnioskodawcy stosować do takich dostaw i usług im towarzyszących mechanizmu odwróconego obciążenia.

Ponadto w przypadku zdemontowania i przeniesienia zamontowanego systemu nagłośnienia, demontaż nie spowoduje uszkodzenia tego systemu, co również przemawia za tym, że przedmiotem świadczenia nie są roboty budowlane czy roboty budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, lecz jedynie dostawa towaru wraz z jego montażem i uruchomieniem.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż Wnioskodawca składa wniosek o interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego pytania przede wszystkim wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich klientów, którzy z uwagi na regulacje dotyczące odpowiedzialności w przypadku wadliwego zastosowania regulacji związanych z odwrotnym obciążeniem, oczekują od Wnioskodawcy przedłożenia interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy dotyczące niestosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. braku objęcia dostawy systemów wraz z usługą montażową mechanizmem odwróconego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Trzeba jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  • usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  • dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
  • usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie dystrybucji i montażu profesjonalnych systemów elektroakustycznych (nagłośnienia), sporządzania projektów elektroakustycznych, doradztwa i szkolenia w ww. zakresie oraz prowadzenie autoryzowanego serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego sprzedawanych systemów. Wnioskodawca zawiera kontrakty wykonawcze z inwestorami bezpośrednio, jak również występuje w roli podwykonawcy/poddostawcy przy kompleksowo zleconych przez inwestora pracach, w tym obejmujących budowę, remonty lub modernizacje budynków.

Pytanie dotyczy przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje przedmiot umowy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot, z którym zawiera umowę podwykonawczą, są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, przy czym u kontrahenta Wnioskodawcy sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Jak wskazano przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) jest dostawa urządzeń systemu nagłośnienia wraz z ich instalacją, tj.: dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia, ułożenie okablowania do dostarczonego systemu nagłośnienia, montaż dostarczonych urządzeń, programowanie niektórych dostarczonych urządzeń (wzmacniaczy audio i procesorów dźwiękowych/sygnałowych) oraz strojenie systemu nagłośnienia. Świadczenie będące przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) nie jest jednorodne i składa się z dostawy urządzeń składających się na system nagłośnienia (przeważająca wartość całego świadczenia) oraz z elementów usługowych, wycenianych na znacznie niższą wartość. W zakresie elementów usługowych świadczenie mieści się w grupowaniach instalowanie elektronicznych profesjonalnych urządzeń i aparatów systemu nagłośnienia, przy użyciu: gotowych przystosowanych do tego celu złączy wraz z konfiguracją i uruchomieniem PKWIU 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych” oraz wykonanie kablowych instalacji elektrycznych PKWIU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Elementy usługowe świadczenia w ramach zawartej umowy polegają na:

  • ułożeniu okablowania do dostarczonego systemu nagłośnienia - układaniu okablowania zasilająco - sygnałowego w systemie podtynkowym, natynkowym lub układaniu przewodów w korytach kablowych lub wciąganiu przewodów w rury elektroinstalacyjne;
  • montażu urządzeń składających się na system nagłośnienia - mocowaniu głośników na ścianach, w sufitach podwieszanych, podwieszaniu głośników do gotowych konstrukcji stalowych, montażu elementów systemu nagłośnienia (m. in. procesorów dźwięku, wzmacniaczy, odbiorników mikrofonowych) w szafach teletechnicznych lub mobilnych skrzyniach transportowych;
  • programowaniu wzmacniaczy audio i procesorów dźwiękowych/sygnałowych - kodowaniu i ustawianiu procesorów dźwiękowych/sygnałowych, wzmacniaczy i kodowaniu nadajników z odbiornikami mikrofonowymi (ustawianie częstotliwości/kanałów);
  • strojeniu systemu nagłośnienia (wykonywane na etapie końcowym realizacji umowy) - wykonaniu pomiarów pogłosu pomieszczenia, ustawienie kątów głośników celem równomiernego rozproszenia dźwięku, ustawieniem charakterystyki częstotliwościowej systemu nagłośnienia do pomieszczenia w którym zostały zamontowane głośniki.

Oprócz ww. elementów usługowych występuje element podstawowy - dostawa (sprzedaż) towarów jakimi są urządzenia składające się na system nagłośnienia. Zamontowany w obiekcie system elektroakustyczny (nagłośnieniowy) można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Jak wskazano czynności realizowane w ramach świadczenia są od siebie zależne i nie wykonanie którejkolwiek z czynności spowoduje nieuruchomienie systemu zawartego w świadczeniu tj. niewykonanie okablowania zasilającego i sygnałowego uniemożliwi spięcie systemu w jedną całość, a to skutkuje brakiem możliwości zaprogramowania procesorów, a co najważniejsze, brakiem wystrojenia systemu nagłośnienia, który to systemem (zainstalowane głośniki) stroi się pod konkretne pomieszczenie. Najistotniejszą czynnością z punktu widzenia Kontrahenta (klienta) w ramach realizowanego świadczenia (umowy) jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia, wartość tej dostawy sięga 80-90 procent całości świadczenia. Niemniej dla klienta ważne jest też oczywiście właściwe rozmieszczenie i dostrojenie elementów systemu nagłośnienia, czego efektem jest poprawne jego działanie i odpowiednia jakość dźwięku. Elementem dominującym przedmiot umowy jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia, wartość tej dostawy sięga 80-90 procent całości świadczenia. Wszystkie pozostałe elementy/czynności służą jako pomocnicze i zmierzają do właściwego sparametryzowania, rozmieszczenia i dostrojenia elementów systemu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest w sposób ryczałtowy albo kosztorysowy i wypłacane jest najczęściej wg procentowego zaawansowania wykonania umowy. Wartość robocizny niezbędnej do okablowania obiektu oraz wartość robocizny dotyczącej montażu i uruchomienia systemu wykazywana jest jako osobna kwota przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i stanowi ona zwykle kilkanaście procent wartości całego wynagrodzenia ryczałtowego, pozostała część wynagrodzenia dotyczy elementów systemu nagłośnieniowego (dostawy towarów handlowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa wraz z montażem i uruchomieniem systemów elektroakustycznych (nagłośnienia), w tym z ułożeniem niezbędnego do montażu i uruchomienia systemu okablowania, dokonywana na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy, w oparciu o umowę dotyczącą prac podwykonawczych, stanowi w całości bądź w części usługę objętą regulacją art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy.

Odnosząc się przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym konkretnym przypadku gdy przedmiotem świadczenia na rzecz klienta jest dostawa urządzeń systemu nagłośnienia wraz z ich instalacją, wystąpią podstawy do jednolitego opodatkowania transakcji jako transakcji kompleksowej na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z kontrahentem (klientem) jest dostawa urządzeń systemu nagłośnienia wraz z ich instalacją. Przy czym zamontowany w obiekcie system elektroakustyczny (nagłośnieniowy) można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Elementy usługowe świadczenia w ramach zawartej umowy polegają na ułożeniu okablowania do dostarczonego systemu nagłośnienia, montażu urządzeń składających się na system nagłośnienia, programowaniu wzmacniaczy audio i procesorów dźwiękowych/sygnałowych, strojeniu systemu nagłośnienia (wykonywane na etapie końcowym realizacji umowy). Czynności realizowane w ramach świadczenia są od siebie zależne i nie wykonanie którejkolwiek z czynności spowoduje nieuruchomienie systemu zawartego w świadczeniu tj. niewykonanie okablowania zasilającego i sygnałowego uniemożliwi spięcie systemu w jedną całość, a to skutkuje brakiem możliwości zaprogramowania procesorów, a co najważniejsze, brakiem wystrojenia systemu nagłośnienia, który to systemem (zainstalowane głośniki) stroi się pod konkretne pomieszczenie. Najistotniejszą czynnością z punktu widzenia Kontrahenta (klienta) w ramach realizowanego świadczenia (umowy) jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia. Niemniej dla klienta ważne jest też właściwe rozmieszczenie i dostrojenie elementów systemu nagłośnienia, czego efektem jest poprawne jego działanie i odpowiednia jakość dźwięku. Elementem dominującym przedmiot umowy jest dostawa urządzeń składających się na system nagłośnienia. Wszystkie pozostałe elementy/czynności służą jako pomocnicze i zmierzają do właściwego sparametryzowania, rozmieszczenia i dostrojenia elementów systemu. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na dostawę towarów oraz montaż i uruchomienie. Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę realizowane świadczenie należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie wystąpi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie. Zatem dostawa wraz z montażem i uruchomieniem systemów elektroakustycznych (nagłośnienia), w tym z ułożeniem niezbędnego do montażu i uruchomienia systemu okablowania, dokonywana na rzecz generalnego wykonawcy, wykonawcy lub podwykonawcy, podlega w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg właściwej stawki podatku przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.