0113-KDIPT1-2.4012.187.2018.1.IR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 7-8.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 7 i nr 8 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-11).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2018 r. poprzez sprostowanie pomyłek pisarskich.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:....... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:................ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 13 marca 2018 r.).

.... Sp. z o.o. (dalej: "I....." lub "Spółka przejmująca"), oraz ..... Sp. z o.o. (dalej: "W...." lub "Spółka przejmowana") określane w dalszej części niniejszego wniosku jako "Wnioskodawcy" są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej W....., której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty").

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz posiadają status podatnika VAT-UE. Obydwie spółki pełnią w grupie W..... funkcje produkcyjne tj. są odpowiedzialne za wytwarzanie Produktów oferowanych przez grupę W... oraz ich sprzedaż do spółek dystrybucyjnych.

Obecnie W..... jest 100% udziałowcem spółki I...... W ramach procesu globalnej restrukturyzacji grupy kapitałowej, na dzień 3 kwietnia 2018 r. planowane jest połączenie Wnioskodawców w trybie art. 492 § 1 oraz następnych Kodeksu spółek handlowych, przy czym (m.in. z uwagi na większą skalę działalności I.....) zakładane jest, że dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego, tj. spółką przejmującą będzie I.... (a więc spółka zależna), natomiast spółką przejmowaną będzie W.... (a więc spółka dominująca). Połączenie takie zakłada przeniesienie wszystkich składników majątku Spółki przejmowanej (W.....) na spółkę Przejmującą (I.....) w zamian za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca (tj. I....) wyda bezpośrednio wspólnikom Spółki przejmowanej (W.....). Połączenie będzie związane z przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą oraz z wykreśleniem Spółki przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność wykonywaną przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną.

Wskazana powyżej planowana data połączenia tj. 3 kwietnia 2018 r. wynika z tego, że dzień 1 kwietnia 2018 r. przypada na niedzielę, natomiast dzień 2 kwietnia 2018 r. stanowi dzień wolny od pracy (Poniedziałek Wielkanocny), stąd zarejestrowanie połączenia przez sąd rejestrowy jest możliwe dopiero na dzień 3 kwietnia 2018 r.

Ponieważ nie można wykluczyć, że:

  1. w dniu 1 oraz w dniu 2 kwietnia 2018 r. Spółka przejmowana nadal będzie stroną umów o świadczenie usług o charakterze ciągłym (np. będzie wynajmującym), co oznacza, że formalnie będzie ona wykonywała czynności opodatkowane VAT oraz że
  2. w dniu 1 lub 2 kwietnia 2018 r. na Spółkę przejmowaną zostaną wystawione przez zagranicznych dostawców towarów faktury dokumentujące dostawy stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów do Spółki przejmowanej (obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje zasadniczo w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę)

-Spółka przejmowana zamierza złożyć zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (formularz VAT-Z) ze skutkiem dopiero na koniec dnia 2 kwietnia 2018 r. (alternatywnie, jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, ze skutkiem na koniec dnia 3 kwietnia 2018 r.). W konsekwencji, za okres 1 i 2 kwietnia 2018 r. (lub, jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, za okres od 1 do 3 kwietnia 2018 r.) Spółka przejmowana złoży do właściwego dla siebie urzędu skarbowego deklarację VAT-7. Jak wskazano powyżej, w dniu 3 kwietnia 2018 r. Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z opisanym powyżej połączeniem wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem połączenia jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji została opisana poniżej.

Sytuacje te korespondują z pytaniami zadanymi w dalszej części wniosku przez Wnioskodawców:

  1. [Rozliczenie podatku VAT z dnia połączenia]

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy są spółkami produkcyjnymi i ich działalność ma charakter ciągły (każdego dnia roboczego z zakładów produkcyjnych Wnioskodawców dokonywane są dostawy towarów). Oznacza, to, że w dniu, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, a więc w dniu 3 kwietnia 2018 r., zarówno z magazynów Spółki przejmującej jak również z magazynów Spółki przejmowanej będą dostarczane Produkty.

W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, która ze Spółek powinna wykazać w swojej deklaracji VAT podatek należny z tytułu dostaw dokonanych w dniu, w którym zostanie zarejestrowane połączenie (a jednocześnie w dniu w którym Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców). Innymi słowy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawy towarów, które będą miały miejsce dokładnie w dniu 3 kwietnia 2018 r. powinny zostać jeszcze ujęte w osobnych deklaracjach VAT składanych dla Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej, czy też czy powinny być ujęte (łącznie) w deklaracji VAT która zostanie złożona przez Spółkę przejmującą.

  1. [Prawo (obowiązek) wystawienia not korygujących przez Spółkę przejmującą do faktur VAT wystawionych na Spółkę przejmowaną]

Zamierzeniem Wnioskodawców jest poinformowanie wszystkich dostawców towarów i usług do Wnioskodawców, aby faktury wystawiane przez nich w dniu połączenia lub po dniu połączenia wskazywały Spółkę przejmującą jako nabywcę towarów i usług. W sytuacji, w której Spółka przejmująca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług wystawioną w dniu połączenia lub po dniu połączenia, jednak wskazującą Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów i usług, zamiarem Spółki przejmującej będzie dążenie do uzyskania korekty faktury wskazującej jako nabywcę towarów lub usług Spółkę przejmującą.

Mogą zdarzyć się jednak sytuacje, w których dostawcy (z różnych pozaprawnych względów) nie wystawią faktury korygującej wskazującej dane Spółki przejmującej jako nabywcy towarów lub usług.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej, wskazującej jej nazwę, adres oraz NIP oraz do przesłania jej do dostawcy towarów lub usług.

Jednocześnie, mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu połączenia dostawcy towarów i usług wystawią faktury korygujące (zwiększające lub zmniejszające podstawę opodatkowania) do faktur pierwotnych wystawionych do Spółki przejmowanej i prześlą te faktury korygujące do Spółki przejmującej.

Jak Wnioskodawcy zakładają, w wielu przypadkach wystawcy faktur mogą być niechętni do wskazania Spółki przejmującej jako adresata faktury korygującej (z tego względu, że faktura pierwotna będzie wskazywała Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów i usług). W takim przypadku - podobnie do sytuacji opisanej powyżej - wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia not korygujących do tych faktur korygujących i do ujęcia ich w swoich rejestrach dla celów VAT.

  1. [Wystawienie po dniu połączenia przez Spółkę przejmującą faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, zwiększających podstawę opodatkowania z przyczyn które istniały jeszcze w dniu wystawienia faktury pierwotnej]

Po dniu połączenia mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, zwiększających podstawę opodatkowania z przyczyn, które istniały jeszcze w dniu wystawienia pierwotnej faktury VAT (np. pomyłka na pierwotnej fakturze, błąd itp.).

W takim wypadku (uwzględniając okoliczność, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania z przyczyn istniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej powinny być ujmowane w tych deklaracjach, w których została ujęta faktura pierwotna) wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, którego podmiotu dane powinny zostać uwzględnione na wystawionej fakturze korygującej tj. dane Spółki przejmującej, czy dane Spółki przejmowanej.

  1. [Otrzymanie przez Spółkę przejmującą faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (w tym zmniejszającej podstawę opodatkowania do zera) w stosunku do faktury pierwotnej wystawionej do Spółki przejmowanej, która to faktura korygująca będzie wystawiona z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej od początku jej wystawienia]

Po dniu połączenia mogą wystąpić sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią i prześlą do Spółki przejmującej faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania z przyczyn istniejących już w dniu wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd na fakturze pierwotnej), z których podatek VAT zostanie odliczony przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną. Faktury korygujące zostaną przesłane do Spółki przejmującej.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy Spółka przejmująca - otrzymawszy taką fakturę - powinna ująć ujemny podatek naliczony na bieżąco (za miesiąc otrzymania takiej faktury), czy też skorygować deklarację VAT złożoną przez Spółkę przejmowaną za okres otrzymania pierwotnej faktury oraz zapłacić odsetki od zaległości podatkowej.

  1. [Możliwość wystawiania przez Spółkę przejmującą not korygujących do faktur wystawionych przez zagranicznych dostawców, dokumentujących transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług]

Mogą wystąpić sytuacje, w których zagraniczni dostawcy towarów lub usług wystawią po dniu połączenia faktury dokumentujące transakcje stanowiące dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług. Faktury te będą jednak wskazywały Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów lub usług.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez zagranicznych kontrahentów.

  1. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia importu usług]

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również następującej sytuacji:

  • na rzecz Spółki przejmowanej będą świadczone przez zagranicznego usługodawcę usługi stanowiące import usług, dla których obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem połączenia - np. dnia 30 marca 2018 r., w związku z zakończeniem wykonania usługi tego dnia;
  • faktura dokumentująca świadczenie tych usług zostanie wystawiona po dniu połączenia np. w dniu 10 kwietnia 2018 r. i będzie wskazywała Spółkę przejmowaną jako nabywcę usługi,
  • w takiej sytuacji: z jednej strony, faktura taka będzie wystawiona niepoprawnie, gdyż w dacie jej wystawienia Spółka przejmowana nie będzie już istniała. Z drugiej jednak strony, import usług z tytułu takiej usługi będzie należało ująć w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej (w omawianym przykładzie - w deklaracji VAT za marzec 2018 r.) a w konsekwencji zwrócenie się do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę towarów i usług oznaczałoby, że w deklaracji VAT składanej przez Spółkę przejmowaną za marzec 2018 r. zostałby wykazany import usług na podstawie faktury wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy chcieliby uzyskać potwierdzenie, czy w takim przypadku Spółka przejmująca będzie miała obowiązek wystawić notę korygującą do faktury otrzymanej od kontrahenta.

  1. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sytuacja nr 1]

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w której Spółka przejmowana dokona w marcu 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dla których obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r.), jednak do terminu do złożenia deklaracji za ten okres (a więc do 25 kwietnia 2018 r.) nie zostaną skompletowane dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Dokumenty te jednak zostaną skompletowane po 25 kwietnia 2018 r., jednak przed dniem 25 maja 2018 r.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy na gruncie art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem stawki 0% powinna zostać wykazana: (a) poprzez korektę deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej za miesiąc marzec 2018 r. (b) w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej za okres 1-2 kwietnia 2018 r., czy też (c) w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmującej za (cały) kwiecień 2018 r.

  1. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sytuacja nr 2]

Podobnie, do sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić następująca sytuacja: Spółka przejmowana dokona w lutym 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r.), jednak ani do dnia 26 marca 2018 r., ani też do dnia 25 kwietnia 2018 r. nie zostaną skompletowane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju. W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, w której deklaracji powinna - w świetle art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT - zostać wykazana ta dostawa (bądź z zastosowaniem stawki 23%, bądź z zastosowaniem stawki 0% w zależności od skompletowania dokumentów przewozowych): (a) w deklaracji VAT, która zostanie złożona przez Spółkę przejmowaną za okres 1-2 kwietnia 2018 r., czy też (b) w deklaracji VAT, która zostanie złożona przez Spółkę przejmującą za cały okres kwietnia 2018 r.

  1. [Ulga na złe długi]

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w ramach której Spółka przejmowana wystawi przed dniem połączenia fakturę (która zostanie ujęta w złożonej przez nią deklaracji VAT), która nie zostanie jednak uregulowana przez kontrahenta (i należność ta nie zostanie zbyta przez Spółkę przejmowaną) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazany termin 150 dni może wypadać już w okresie po połączeniu.

Może także wystąpić odwrotna, tj. Spółka przejmowana otrzyma fakturę VAT oraz odliczy podatek VAT z takiej faktury przed dniem połączenia, jednak ani Spółka przejmowana, ani Spółka przejmująca nie dokonają zapłaty należności wynikającej z tej faktury w terminie 150 dni od daty płatności wskazanego na fakturze lub w umowie.

Wreszcie, może wystąpić sytuacja, w ramach której przed dniem połączenia Spółka przejmowana skorzysta z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a Ustawy o VAT (z uwagi na brak płatności do kontrahenta w terminie wskazanym w tym przepisie oraz spełnienie innych przesłanek określonych w tym przepisie), natomiast płatność za fakturę nastąpi przez kontrahenta po dacie połączenia (do Spółki przejmującej).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą zasad stosowania art. 89a oraz 89b Ustawy o VAT, w szczególności tego, czy Spółka przejmująca będzie kontynuatorem praw i obowiązków Spółki przejmującej wynikających z tych regulacji.

  1. [Eksport towarów]

Przed datą połączenia Spółka przejmowana będzie dokonywała eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka przejmowana nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT jeszcze przed dniem połączenia opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Następnie, już po dniu połączenia, Spółka przejmowana otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc „na bieżąco”), Wnioskodawcy pragną potwierdzić, że Spółka przejmująca będzie miała prawo dokonać korekty podatku należnego wykazanego i wpłaconego przez Spółkę przejmowaną.

  1. [Import towarów]

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w ramach której:

  • przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną zostaną wystawione przez kontrahentów spoza Unii Europejskiej faktury VAT dokumentujące dostawy towarów stanowiących import towarów;
  • import towarów będzie objęty procedurami celnymi umożliwiającymi rozliczenie podatku VAT w deklaracji podatkowej zgodnie z art. 33a Ustawy o VAT (Zarówno Spółka przejmująca, jak również Spółka przejmowana są uprawnione do rozliczania importu towarów w deklaracji podatkowej zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 33a Ustawy o VAT.);
  • obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstanie już po dacie połączenia (pomimo, że będzie dotyczył towarów udokumentowanych fakturą wystawioną jeszcze przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia w swojej deklaracji VAT podatku VAT importowego oraz dokonania odliczenia tego podatku oraz czy w takim przypadku nie wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej (do faktury wystawionej przed dniem połączenia) przez kontrahenta spoza EU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 7)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Spółka przejmowana dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r., jednak dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zostaną otrzymane dopiero po 25 kwietnia 2018 r. jednak przed (włącznie) 25 maja 2018 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą za kwiecień 2018 r.?

  1. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 8)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Spółka przejmowana dokonana wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r., jednak dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie zostaną skompletowane do dnia 25 kwietnia 2018 r. to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana (ze stawką 0% lub ze stawką krajową właściwą dla dostawy, w zależności od skompletowania dokumentów przed 25 maja 2018 r.) w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą za miesiąc kwiecień 2018 r.?

Zdaniem Zainteresowanych:

  1. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 7)

W sytuacji, gdy Spółka przejmowana dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r., jednak dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zostaną otrzymane dopiero po 25 kwietnia 2018 r. jednak przed (włącznie) 25 maja 2018 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą za kwiecień 2018 r.

  1. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 8)

W sytuacji, gdy Spółka przejmowana dokonana wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r., jednak dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie zostaną skompletowane do dnia 25 kwietnia 2018 r. to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana w deklaracji VAT (ze stawką 0% lub ze stawką krajową właściwą dla dostawy, w zależności od skompletowania dokumentów przed 25 maja 2018 r.) złożonej przez Spółkę przejmującą za miesiąc kwiecień 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwaga wspólna w zakresie wszystkich pytań zadanych przez Wnioskodawców

Odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawców pytania wymagają uwzględnienia okoliczności, zgodnie z którą w dniu 3 kwietnia 2018 r. dojdzie do połączenia Spółek w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego Spółka przejmująca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej, natomiast Spółka przejmowana zostanie rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Stąd też, odpowiadając na pytania Wnioskodawców należy mieć na względzie:

  • z jednej strony art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym: "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki") oraz
  • z drugiej strony art. 96 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że regulacje te (zasada sukcesji podatkowej) mają zastosowanie również do tzw. połączeń odwrotnych (tj. takich, w ramach których spółką przejmującą jest spółka zależna). Dla przykładu, w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-459/15-2/DG, na tle następującego stanu faktycznego: „Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie).

wskazano: „Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Wnioskodawcę przejęcia spółki przejmowanej ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Jednocześnie, następstwo prawne na gruncie podatku VAT w przypadku połączenia (oraz połączenia odwrotnego) można wywodzić bezpośrednio z przepisu artykułu 19 Dyrektywy 2006/112 interpretowanego w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7

Pytanie nr 7 odnosi się do momentu, w którym należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, oraz podmiotu, który na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego powinien taką dostawę wykazać w złożonej deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: (...) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 Ustawy o VAT „Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2”.

Literalne brzmienie zacytowanych powyżej przepisów odnosi się jedynie do sytuacji w których:

  • podatnik posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystąpiła dostawa (np. jeżeli dostawa miała miejsce w marcu - przed 25 kwietnia);
  • podatnik posiada (lub nie) dokumenty potwierdzające wywóz towarów przed terminem do złożenia deklaracji za "kolejny po następnym okresie rozliczeniowym" (np. jeżeli dostawa miała miejsce w marcu - przed 25 czerwca, a więc terminem złożenia deklaracji VAT za maj).

Natomiast przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystąpiła dostawa, jednak posiada te dokumenty przed terminem do złożenia deklaracji za pierwszy następny okres rozliczeniowy (w podawanym powyżej przykładzie - przed 25 maja).

W literaturze przedmiotu (tak: T. Michalik, Komentarz do art. 42 Ustawy o VAT) wskazuje się, że w takich przypadkach podatnik jest uprawniony do wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej w tym kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. że nie ma on obowiązku korygowania deklaracji VAT za okres, w którym miała miejsce dostawa. W ocenie Wnioskodawców pogląd ten należy uznać za słuszny i zgodny z celem omawianej regulacji. Skoro polski ustawodawca zgodził się na możliwość wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% w "kolejnym po następnym okresie rozliczeniowym" (w przypadku posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów) bez obowiązku korygowania deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, to tym bardziej, należy przyjąć, że nie ma obowiązku takiej korekty w przypadku wykazywania dostawy wewnątrzwspólnotowej już "jedynie" w następnym okresie rozliczeniowym.

Przenosząc ten pogląd (tj. pogląd prowadzący do wniosku, że w przypadku dokonania przez Spółkę przejmowaną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w marcu 2018 r., jednak skompletowaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju po 25 kwietnia, do 25 maja włącznie, wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być wykazana w deklaracji składanej za kwiecień 2018 r.) na grunt specyfiki omawianej przez Wnioskodawców sprawy, wątpliwości budzi jednak kwestia, w której deklaracji VAT tj. w deklaracji składanej za cały kwiecień 2018 r. przez Spółkę przejmującą, czy też w deklaracji składanej przez Spółkę przejmowaną za pierwsze 2 dni kwietnia 2018 r. należy wykazać powyższe transakcje.

W opinii Wnioskodawców, uwzględniając:

  • opisaną na wstępie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców zasadę sukcesji podatkowej Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o VAT;
  • okoliczność, że deklaracja podatkowa VAT za okres 1 i 2 kwietnia 2018 r. (tj. dwa niepracujące dni kwietnia) będzie składana przez Spółkę przejmowaną właściwie wyłącznie dlatego, że planowane połączenie ma być zarejestrowane dopiero 3 kwietnia 2018 r. O ile w okresie tym dostawcy towarów stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie wystawią na rzecz Spółki przejmowanej faktur dokumentujących dostawę towarów - z pewnym prawdopodobieństwem będzie to tzw. "deklaracja zerowa";
  • okoliczność, że to Spółka przejmująca przejmie wszystkie procesy związane z weryfikacją oraz kompletowaniem dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

-transakcje te będzie należało rozpoznać w deklaracji VAT składanej za "cały" kwiecień przez Spółkę przejmującą, nie zaś w deklaracji składanej za dwa pierwsze dni kwietnia 2018 r. przez Spółkę przejmowaną.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 7, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: (...) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 Ustawy o VAT „Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2”.

W opinii Wnioskodawców, w sytuacji gdy Spółka przejmowana dokonana wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r., jednak dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie zostaną skompletowane ani do dnia 26 marca 2018 r., ani też do 25 kwietnia 2018 r., to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana (bądź z zastosowaniem krajowej stawki podatku, bądź z zastosowaniem stawki 0% w zależności o tego, czy do dnia 25 maja 2018 r. zostaną skompletowane dokumenty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT) w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień 2018 r.

Analogicznie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytanie nr 7, uwzględniając:

  • opisaną na wstępie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców zasadę sukcesji podatkowej Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o VAT;
  • okoliczność, że deklaracja podatkowa VAT za okres 1 i 2 kwietnia 2018 r. (tj. dwa niepracujące dni kwietnia) będzie składana przez Spółkę przejmowaną właściwie wyłącznie dlatego, że planowane połączenie ma być zarejestrowane dopiero 3 kwietnia 2018 r. O ile w okresie tym dostawcy towarów stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie wystawią na rzecz Spółki przejmowanej faktur dokumentujących dostawę towarów - z pewnym prawdopodobieństwem będzie to tzw. "deklaracja zerowa";
  • okoliczność, że to Spółka przejmująca przejmie wszystkie procesy związane z weryfikacją oraz kompletowaniem dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

-transakcje te będzie należało rozpoznać w deklaracji VAT składanej za "cały" kwiecień przez Spółkę przejmującą, nie zaś w deklaracji składanej za dwa pierwsze dni kwietnia 2018 r. przez Spółkę przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W świetle art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (...).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei w myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 (art. 100 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Zatem, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na dzień 3 kwietnia 2018 r. planowane jest połączenie Wnioskodawców w trybie art. 492 § 1 oraz następnych Kodeksu spółek handlowych. Połączenie takie zakłada przeniesienie wszystkich składników majątku Spółki przejmowanej (W.....) na spółkę Przejmującą (I......) w zamian za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca wyda bezpośrednio wspólnikom Spółki przejmowanej. Połączenie będzie związane z przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą oraz z wykreśleniem Spółki przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność wykonywaną przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną. W związku z powyższym Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w której:

  • Spółka przejmowana dokona w marcu 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dla których obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r.), jednak do terminu do złożenia deklaracji za ten okres (a więc do 25 kwietnia 2018 r.) nie zostaną skompletowane dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dokumenty te jednak zostaną skompletowane po 25 kwietnia 2018 r., jednak przed dniem 25 maja 2018 r.
  • Spółka przejmowana dokona w lutym 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r.), jednak ani do dnia 26 marca 2018 r., ani też do dnia 25 kwietnia 2018 r. nie zostaną skompletowane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Zgodnie natomiast z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych objęte zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 7 i 8 dotyczą kwestii określenia w okolicznościach niniejszej sprawy momentu rozliczenia w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podmiotu, który powinien taką dostawę wykazać w deklaracji VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku ww. pytań przywołać należy przepis art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy, stanowiący, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Przy czym, przez zawarte w ww. przepisie sformułowanie „w którym dostawa ta została dokonana” należy rozumieć moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy art. 42 ust. 1, ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a ustawy, obejmują swoją hipotezą zasadniczo dwa przypadki.

Pierwszym z nich jest sytuacja, kiedy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa (powstał obowiązek podatkowy z tyt. WDT) znajduje się w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Drugi przypadek to sytuacja, kiedy podatnik nie posiada ww. dokumentów w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, za okres następny oraz za kolejny po następnym okresie okres rozliczeniowy.

Brak wymaganych dokumentów na dzień upływu terminu do złożenia deklaracji za miesiąc dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie obliguje jeszcze podatnika do opodatkowania realizowanej transakcji według krajowej stawki VAT. Przepisy wydłużają bowiem okres oczekiwania podatnika na otrzymanie wymaganych dokumentów o dwa miesiące.

Przepisy pozwalają zatem podatnikowi na niewykazywanie danej transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej (przy braku zgromadzenia dokumentów do czasu złożenia odpowiedniej deklaracji), co nie oznacza jednak, że jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, gdy nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Prawo do wykazania danej dostawy ze stawką 0% przysługuje bowiem podatnikowi dopiero z chwilą uzyskania odpowiednich dokumentów. W przypadku ich braku podatnik początkowo jest uprawniony do niewykazywania danej transakcji przez określony w przepisach czas, a następnie powinien zastosować do danej transakcji właściwą „krajową” stawkę podatku VAT. Co więcej, otrzymanie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% obliguje podatnika do wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – wbrew temu co twierdzą Zainteresowani - zawsze w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym trzeba stwierdzić, że przepis art. 42 ust. 12a ustawy ma zastosowanie każdorazowo do sytuacji, w której podatnik (rozliczający się z podatku za okresy miesięczne) dokonując dostawy nie zgromadził dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przed upływem terminu do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym miała miejsce dostawa (powstał obowiązek podatkowy).

W rezultacie przepis ten będzie dotyczył także takich sytuacji, gdy wymagane dokumenty zostaną zgromadzone przez podatnika przed upływem terminu do rozliczenia podatku za kolejny miesiąc, przypadający po miesiącu dokonania dostawy, a nie wyłącznie do przypadków, w których podatnik uzyska wspomniane dokumenty już po upływie terminu do rozliczenia tego kolejnego okresu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest – jak wynika z okoliczności sprawy - rozliczenie w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy:

  • Spółka przejmowana dokona w marcu 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dla których obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r.), jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres (a więc do 25 kwietnia 2018 r.) nie zostaną skompletowane dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dokumenty te zostaną skompletowane po 25 kwietnia 2018 r., jednak przed dniem 25 maja 2018 r.
  • Spółka przejmowana dokona w lutym 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r.), jednak ani do dnia 26 marca 2018 r., ani też do dnia 25 kwietnia 2018 r. nie zostaną skompletowane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju.

Jak wynika z treści cyt. wyżej art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadku otrzymania dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ich wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, podatnik uzyskuje prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, wskazać należy, że w sytuacji gdy Spółka przejmowana dokona w marcu 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r. jednak dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, będą zgromadzone dopiero przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kwiecień 2018 r. tj. miesiąc kolejny po miesiącu dokonania WDT przez Spółkę przejmowaną, a konkretnie przed 25 maja 2018 r., to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% powinna zostać wykazana w korekcie deklaracji VAT za marzec 2018 r. składanej w imieniu Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka przejmowana dokona w lutym 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r., jednak ani przed 26 marca 2018 r. ani też przed 25 kwietnia 2018 r. nie zostaną skompletowane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, to wskazać należy, że w sytuacji posiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy przed 25 maja 2018 r. tj. upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT przez Spółkę przejmowaną - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% powinna zostać wykazana w korekcie deklaracji VAT za luty 2018 r. składanej w imieniu Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą.

Z kolei w sytuacji, gdy przed 25 maja 2018 r. tj. upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT przez Spółkę przejmowaną, nie zostaną zgromadzone dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy – to uznać należy, że przedmiotowa dostawa towarów powinna zostać wykazana ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. składanej w imieniu Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 i nr 8, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa– rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 7 i nr 8. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1-6 oraz nr 9-11, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.