0112-KDIL4.4012.20.2018.2.JKU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie czy sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży lodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży lodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientów biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży lodów. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2018 r. poprzez wskazanie skutków podatkowo-prawnych, doprecyzowanie zadanych pytań, sformułowanie własnego stanowiska oraz brakujące informacje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – „na wynos”.

Zakwalifikowane jako PKWiU 10.52.10.0.

Sprzedaż detaliczna lodów jest prowadzona przez firmę w formie lodów:

  1. porcjowanych gałkownicą (lub łopatką), które w przypadku standardowych porcji (od jednej do kilku) podawane są przez personel w waflach lub w jednorazowych kubkach (wraz z serwetką i na życzenie klienta z jednorazowym patyczkiem, łyżeczką),
  2. sprzedawanych w dużych porcjach (np. 0,5 kg i więcej) na życzenie klienta, lody wydawane są w styropianowych opakowaniach termicznych, pozwalających przez dłuższy czas zachować odpowiednią temperaturę (opakowanie jest opakowaniem jednorazowym, nie jest opakowaniem zwrotnym),
  3. pakowanych w większe opakowania dla klienta biznesowego (restauracja, kawiarnia). Opakowania te (plastikowe lub ze stali nierdzewnej) dostarczane są przez tego danego odbiorcę biznesowego lub są to jednorazowe opakowania termiczne.

Sprzedaż lodów odbywa się poprzez wybór smaków lodów z menu wypisanego na ścianie lokalu lub witryny lodowej (w której lody są przechowywane w specjalnych pojemnikach zapewniających odpowiednią temperaturę) i opakowania (wafel, jednorazowy kubek papierowy lub styropianowe opakowanie termiczne). Po dokonaniu płatności, klient odbiera lody i wychodzi z lokalu.

Po złożeniu zamówienia przy kasie, pracownik nakłada odpowiednią porcję do wafla/kubka i przekazuje wafel/kubek wraz z serwetką klientowi. W przypadku większych zamówień (0,5 kg i więcej) lody o odpowiedniej wadze pakowane są do odpowiedniego styropianowego opakowania termicznego i wydawane klientom bezpośrednio zza lady. Podobnie rzecz się ma z klientami biznesowymi z tym, że odpowiednie opakowania specjalistyczne mogą dostarczyć oni sami.

Wafle, kubki papierowe i styropianowe opakowania termiczne, w których przekazywane są klientowi lody wkalkulowane są w cenę towaru.

Lody sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez konsumentów. Lody sprzedawane klientom biznesowym są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia i są przeznaczone do dalszej odsprzedaży przez nich, także jako składnik przygotowywanych przez nich potraw (np. deserów) i napojów (np. kaw).

Do produkcji lodów nie używa się alkoholu ani półfabrykatów zawierających alkohol powyżej 1,2%.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2018 r. o następujące informacje:

  1. Wnioskodawca prowadzi „sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – na wynos”,
  2. Wnioskodawca wskazuje, że „po dokonaniu płatności, klient odbiera lody i wychodzi z lokalu”, co w rozumieniu Zainteresowanego jasno wskazuje, że lody są sprzedawane „na wynos”. Ten opis dotyczył sprzedaży konsumentom w wafelku lub jednorazowym kubku papierowym lub styropianowym opakowaniu termicznym.
    W przypadku klienta biznesowego wydaje się to być czymś oczywistym, że zakupu dokonuje na wynos, by sprzedać te lody u siebie w lokalu lub je przetworzyć w swoim lokalu i sprzedać po ich przetworzeniu.
    W żadnym lokalu Zainteresowany nie prowadzi obsługi kelnerskiej.
  3. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – na wynos, które zostały zakwalifikowane do PKWiU 10.52.10.0 i ta kwalifikacja odnosi się do wszystkich opisanych w stanie faktycznym sposobów sprzedaży lodów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przeredagowane w uzupełnieniu z dnia 1 marca 2018 r.):
  1. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku konsumentom należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy i w związku z tym oraz faktem zakwalifikowania dostarczanych produktów do PKWiU 10.52.10.0 powinny być te produkty opodatkowane stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT poz. 21?
  2. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym sprzedaż lodów w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy i w związku z tym oraz faktem zakwalifikowania dostarczanych produktów do PKWiU 10.52.10.0 powinny być te produkty opodatkowane stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT poz. 21?
  3. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym sprzedaż lodów klientom biznesowym do dalszej ich odsprzedaży lub przetworzenia należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy i w związku z tym oraz faktem zakwalifikowania dostarczanych produktów do PKWiU 10.52.10.0 powinny być te produkty opodatkowane stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT poz. 21?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 1 marca 2018 r.), sprzedaż lodów we wszystkich opisanych stanach faktycznych i będących przedmiotem wszystkich trzech pytań powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, a nie jako świadczenie usług i w związku z zakwalifikowaniem produktów będących przedmiotem dostawy do PKWiU 10.52.10.0 i zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT poz. 21, w zakresie wszystkich trzech zadanych pytań właściwą do zastosowania stawką jest stawka 5% VAT.

Wnioskodawca od dnia otwarcia pierwszego lokalu, tj. od dnia 25 maja 2016 r. stosował stawkę VAT 5%. Gdy Wnioskodawca wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku VAT, to w trakcie czynności sprawdzających otrzymał informację od urzędnika Urzędu Skarbowego dotyczącą interpretacji ogólnej Min. Fin. z dnia 24 czerwca 2016 r. (pismo nr PT1.050.3.2016.156) i zalecenia stosowania 8% stawki VAT. Wnioskodawca postanowił (o czym pisemnie powiadomił Urząd Skarbowy) w ramach prowadzonej działalności polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży detalicznej lodów w wynajmowanym lokalu:

  1. złożyć korektę deklaracji VAT za miesiące, gdy stosował stawkę 5% VAT;
  2. wystąpić raz jeszcze o zwrot nadpłaty w VAT w terminie 25 dni;
  3. wprowadzić w kasie fiskalnej z dniem 12 sierpnia 2016 r. zmianę stawki VAT w sprzedaży detalicznej lodów z 5% na 8% (działalność prowadzona jest sezonowo i resztę sezonu 2016 oraz cały sezon 2017 Wnioskodawca stosował stawkę 8%);
  4. wystąpić o niniejszą indywidualną interpretację podatkową, gdyż stanowisko Wnioskodawcy – zgodne z linią orzecznictwa ETS – jest takie, że należy uznać działania Zainteresowanego jako dostawę towarów i w konsekwencji stosować stawkę 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w przypadku, gdyby interpretacja indywidualna rozstrzygnęła możliwość stosowania stawki VAT 5%, a Zainteresowany uważa, że zgodnie z linią orzecznictwa ETS to ta stawka powinna być stosowana do sprzedaży detalicznej lodów na wynos, to wówczas Wnioskodawca skoryguje ww. deklaracje ponownie, gdyż ceny detaliczne lodów po podniesieniu stawki VAT na 8% nie uległy zmianie i to Wnioskodawca de facto oddaje dodatkowe 3% fiskusowi ze swojej marży.

Zainteresowany informuje, że w zakresie zmiany stosowanej przez Wnioskodawcę stawki VAT nie była wszczęta jakakolwiek kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla czynności objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

  • w pozycji 28 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)” – PKWiU ex 10.5.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

  • w pozycji 21 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)” – PKWiU ex 10.5.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – „na wynos”, zaklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.52.10.0.

Sprzedaż detaliczna lodów jest prowadzona przez firmę w formie lodów:

  1. porcjowanych gałkownicą (lub łopatką), które w przypadku standardowych porcji (od jednej do kilku) podawane są przez personel w waflach lub w jednorazowych kubkach (wraz z serwetką i na życzenie klienta z jednorazowym patyczkiem, łyżeczką),
  2. sprzedawanych w dużych porcjach (np. 0,5 kg i więcej) na życzenie klienta, lody wydawane są w styropianowych opakowaniach termicznych, pozwalających przez dłuższy czas zachować odpowiednią temperaturę (opakowanie jest opakowaniem jednorazowym, nie jest opakowaniem zwrotnym),
  3. pakowanych w większe opakowania dla klienta biznesowego (restauracja, kawiarnia). Opakowanie te (plastikowe lub ze stali nierdzewnej) dostarczane są przez tego danego odbiorcę biznesowego lub są to jednorazowe opakowania termiczne.

Sprzedaż lodów odbywa się poprzez wybór smaków lodów z menu wypisanego na ścianie lokalu lub witryny lodowej (w której lody są przechowywane w specjalnych pojemnikach zapewniających odpowiednią temperaturę) i opakowania (wafel, jednorazowy kubek papierowy lub styropianowe opakowanie termiczne). Po dokonaniu płatności, klient odbiera lody i wychodzi z lokalu.

Po złożeniu zamówienia przy kasie, pracownik nakłada odpowiednią porcję do wafla/kubka i przekazuje wafel/kubek wraz z serwetką klientowi. W przypadku większych zamówień (0,5 kg i więcej) lody o odpowiedniej wadze pakowane są do odpowiedniego styropianowego opakowania termicznego i wydawane klientom bezpośrednio zza lady. Podobnie rzecz się ma z klientami biznesowymi z tym, że odpowiednie opakowania specjalistyczne mogą dostarczyć oni sami.

Wafle, kubki papierowe i styropianowe opakowania termiczne, w których przekazywane są klientowi lody wkalkulowane są w cenę towaru.

Lody sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez konsumentów. Lody sprzedawane klientom biznesowym są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia i są przeznaczone do dalszej odsprzedaży przez nich, także jako składnik przygotowywanych przez nich potraw (np. deserów) i napojów (np. kaw).

Do produkcji lodów nie używa się alkoholu ani półfabrykatów zawierających alkohol powyżej 1,2%. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi „sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – na wynos”. Po dokonaniu płatności, klient odbiera lody i wychodzi z lokalu, co w rozumieniu Zainteresowanego jasno wskazuje, że lody są sprzedawane „na wynos”. Ten opis dotyczy sprzedaży lodów konsumentom w wafelku lub jednorazowym kubku papierowym lub styropianowym opakowaniu termicznym. W przypadku klienta biznesowego zakupu dokonuje on na wynos, by sprzedać te lody u siebie w lokalu lub je przetworzyć w swoim lokalu i sprzedać po ich przetworzeniu. W żadnym lokalu Zainteresowany nie prowadzi obsługi kelnerskiej. Prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka – na wynos została zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 i ta klasyfikacja odnosi się do wszystkich opisanych w stanie faktycznym sposobów sprzedaży lodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, sprzedaż lodów (porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych, np. 0,5 kg i więcej, konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia) należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy też jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle tak skonstruowanego pytania dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług.

Jak stanowi z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 – opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 – „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W oparciu o treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. W myśl art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia – za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy: „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę produktów w postaci lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, lodów w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej), lodów klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca lodów – konsument i klient biznesowy – nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem lodów. W lokalu nie występuje obsługa kelnerska, sprzedawcy dokonują sprzedaży zza lady. W celu złożenia zamówienia klient musi podejść do kasy, pracownik nakłada odpowiednią porcję do wafla/kubka i przekazuje wafel/kubek wraz z serwetką klientowi. W przypadku większych zamówień (0,5 kg i więcej) lody o odpowiedniej wadze pakowane są do odpowiedniego styropianowego opakowania termicznego i wydawane klientom bezpośrednio zza lady. Podobnie rzecz się ma z klientami biznesowymi z tym, że odpowiednie opakowania specjalistyczne mogą dostarczyć oni sami. Podkreślić należy, że Zainteresowany w żadnym lokalu nie prowadzi obsługi kelnerskiej. Prowadzona sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka jest na wynos i została zakwalifikowana do PKWiU 10.52.10.0. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawiona w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że: „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Zatem, orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy stanowi kwestia stawki jaką powinna być opodatkowana sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że niezależnie od kwalifikacji danej czynności, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku VAT jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży przez Wnioskodawcę lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU 2008. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku posłużył bowiem się klasyfikacją statyczną.

Podsumowując, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym sprzedaż lodów porcjowanych w waflu/kubeczku, w opakowaniach termicznych (np. 0,5 kg i więcej) konsumentom, klientom biznesowym do dalszej ich odsprzedaży lub przetworzenia, zaklasyfikowanych do PKWiU 10.52.10.0 – pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji w ww. grupowaniach PKWiU – należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym opodatkować stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy oraz poz. 21 załącznika nr 10 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.