0112-KDIL1-3.4012.679.2018.1.JN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży kompostu wraz z jego załadunkiem, transportem i rozładunkiem we wskazanej przez nabywcę lokalizacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży kompostu wraz z jego załadunkiem, transportem i rozładunkiem we wskazanej przez nabywcę lokalizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży kompostu wraz z jego załadunkiem, transportem i rozładunkiem we wskazanej przez nabywcę lokalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie sprzedaży i pośrednictwa w sprzedaży produktami wszelkiego rodzaju w zakresie ogrodnictwa i rolnictwa (PKD 0130Z) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Jest ona m.in. producentem podłoża do uprawy pieczarek białych i brunatnych oraz grzybów egzotycznych, dalej zwanego: „kompostem”. Spółka w przyszłości będzie realizowała transakcje polegające na realizacji dostaw kompostu wraz z załadunkiem, transportem i rozładunkiem we wskazanej przez nabywcę lokalizacji.

Sprzedaż kompostu podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Usługi załadunku, transportu oraz rozładunku podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Dostawy będą realizowane na warunkach CPT załadunek i rozładunek (nazwa zakładu odbiorcy). Prawo do dysponowania kompostem jak właściciel przejdzie na klienta w momencie zakończenia rozładunku.

Transport realizowany będzie z wykorzystaniem specjalnych naczep „z ruchomą podłogą” umożliwiających szybki rozładunek kompostu.

Natomiast przy rozładunku wykorzystywane będzie specjalistyczne urządzenie G(...). Urządzenie to pozwala na szybkie przetransportowanie rozładowywanego z naczepy kompostu na miejsce przeznaczenia, tzn. na systemowe regały do uprawy pieczarek znajdujące się w pieczarkarni. Urządzenie G(...) będzie i jest wynajmowane przez Spółkę i w celu jego użycia przy rozładunku, będzie transportowane przy użyciu drugiego odrębnego ciągnika siodłowego do miejsca rozładunku. W rezultacie do klienta skierowane będą dwa zestawy. Pierwszy zestaw transportowy składający się z ciągnika siodłowego i specjalnej naczepy z ruchomą podłogą (rodzaj taśmociągu w podłodze ułatwiający i przyspieszający rozładunek) służy do transportowania i rozładunku kompostu. Drugi zestaw składający się z ciągnika siodłowego i specjalistycznego urządzenia G(...) (rodzaj węższego taśmociągu ułatwiający i przyspieszający rozładunek kompostu z naczepy wprost na docelowe systemowe regały do uprawy pieczarek) służy do rozładunku kompostu na miejscu przeznaczenia.

Przed zawarciem transakcji, pracownik Spółki pojedzie do siedziby klienta, aby zebrać informacje niezbędne dla przedstawienia oferty dostosowanej do potrzeb klienta. W tym celu niezbędne jest zbadanie na miejscu, w siedzibie klienta warunków technicznych, jak i specyfiki prowadzonej przez klienta działalności.

Taka procedura będzie i jest niezbędna z punktu widzenia realizowanej przez Spółkę polityki jakości. Kompost, jako kluczowy z punktu widzenia zarówno Spółki jak i klienta produkt i jednocześnie towar musi być wysokiej jakości, czyli z punktu widzenia klienta ma dawać spodziewany plon liczony w kilogramach pieczarek.

Istotnym czynnikiem wpływającym na jakość kompostu jest czas dostawy, który ma wpływ na istotny czynnik wpływający na jakość kompostu, jakim jest utrzymanie odpowiedniego przedziału temperatury samego kompostu. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, od momentu załadunku kompostu na środek transportu do momentu rozładunku kompostu w siedzibie klienta nie może minąć więcej niż 24h. Rozładunek kompostu maszyną G(...) pozwala na przyspieszenie tego procesu oraz powoduje, że kompost rozłożony jest w sposób właściwy – równomiernie – co wpływa na polepszenie plonów. Nie zawsze jednak zastosowanie maszyny będzie możliwe ze względów technicznych jakimi dysponuje klient. W takiej sytuacji usługa rozładunku maszyną G(...) nie będzie świadczona. Mogą zdarzyć się również sytuacje, gdy klient sam podejmie decyzję o rezygnacji z rozładunku maszyną G(...).

Transakcja będzie udokumentowana fakturą oraz pisemnym zleceniem, które to dokumenty będą stanowiły obok Ogólnych Warunków Sprzedaży (dalej: „OWS”) oraz Ogólnych Warunków świadczenia Usług (dalej: „OWU”) dostępnych na stronie internetowej Spółki, pisemne potwierdzenie uzgodnionych warunków planowanej transakcji.

Spółka nie podpisuje odrębnych umów sprzedaży z klientami.

W ramach prowadzonego wywiadu w siedzibie klienta pracownik Spółki dokonuje m.in. weryfikacji dokumentów stanowiących podstawę prowadzonej przez klienta działalności, w tym określających status klienta dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ustnymi ustaleniami z klientem, pisemnym zleceniem oraz zapisem § 2 ust. 3 i 9 OWS, klient dokona zakupu kompostu z dostawą i rozładunkiem.

§ 2 ust. 3 OWS stanowi, że:

Obowiązują ceny z dnia dostawy. W przypadku braku innych ustaleń, z zastrzeżeniem pkt 9 i 10, są to ceny CPT załadunek i rozładunek (nazwa zakładu odbiorcy) wg Incoterms 2000, powiększone o podatek VAT zgodnie z obowiązującymi na dzień dostawy stawkami podatku”.

§ 2 ust. 9 OWS stanowi, że:

W ramach transportu, Sprzedający będzie zobowiązany do załadunku towarów w zakładzie Sprzedającego, przewozu towarów do miejsca wskazanego przez Klienta własnym środkiem transportu lub poprzez firmę transportową/przewozową na podstawie umowy zawartej z tą firmą oraz rozładunku towarów, przy użyciu specjalistycznej maszyny do rozładunku podłoża do pieczarek, bezpośrednio ze środka transportu na powierzchnię przeznaczoną do produkcji pieczarek. Rozładunek towarów winien być wykonany bezpośrednio po dostarczeniu towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Sprzedającego i Klienta zgodnie z paragrafem 2 ust. 4. Klient zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu umożliwienia Sprzedającemu rozładunku towarów. Sprzedający nie ponosi odpowiedzialności za brak możliwości wykonania rozładunku lub opóźnienie w jego wykonaniu będące skutkiem działania lub zaniechania Klienta lub innych przyczyn leżących po stronie Klienta”.

Spółka pragnie wskazać, iż zastrzeżenie pkt 10, o którym mowa w § 2 ust. 3 OWU nie ma zastosowania i znaczenia dla niniejszego opisu zdarzenia przyszłego. Jednakże, w celu przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prezentuje poniżej jego treść.

§ 2 ust. 10 OWS stanowi, że:

Klient może zrezygnować z transportu i/lub z rozładunku towarów i zrealizować je we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność”.

Spółka na wystawionej fakturze wykaże wynagrodzenie za dostawę kompostu obejmujące również wynagrodzenie za załadunek, transport i rozładunek w jednej pozycji, z zastosowaniem jednolitej 8% stawki VAT. Niemniej Spółka, zgodnie z życzeniem klienta lub z własnej inicjatywy, może wykazać w części informacyjnej faktury, w osobnych pozycjach kwoty składające się na wynagrodzenie za dokonaną dostawę kompostu. W konsekwencji na fakturze w jej części informacyjnej wykazana będzie:

  1. Cena za tonę kompostu.
  2. Cena za transport.
  3. Cena za załadunek.
  4. Cena za rozładunek maszyną G(...).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka prawidłowo rozpozna transakcję jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towaru (kompostu), podlegającą opodatkowaniu VAT jednolitą stawką w wysokości 8%?
  2. Czy Spółka może na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towaru (kompostu) wykazać to świadczenie w jednej pozycji, wykazując jednocześnie na życzenie klienta lub z własnej inicjatywy w części informacyjnej faktury, w odrębnych pozycjach, składowe ceny za dostawę towaru informujące odpowiednio o cenie towaru, cenie transportu oraz cenie załadunku i rozładunku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo rozpozna transakcję jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towaru (kompostu), podlegającą opodatkowaniu VAT jednolitą stawką w wysokości 8%.
  2. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka może na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towaru (kompostu) wykazać to świadczenie w jednej pozycji, wykazując jednocześnie na życzenie klienta lub z własnej inicjatywy w części informacyjnej faktury, w odrębnych pozycjach, składowe ceny za dostawę towaru informujące odpowiednio o cenie towaru, cenie transportu oraz cenie załadunku i rozładunku.

Uzasadnienie

I.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Spółka pragnie wskazać, iż w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też realizacją kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.

Spółka jest świadoma faktu, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie kompostu, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone świadczenia złożone należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a kiedy jako odrębne świadczenia – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Za świadczenie jednolite uznaje się świadczenie, w przypadku którego występują przynajmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one zatem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

Z jednym nierozerwalnym gospodarczo świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy świadczeniu głównemu towarzyszą świadczenia pomocnicze niemające charakteru niezależnych. Oznacza to, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem nabywca musi określić, jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że kluczowym przedmiotem transakcji będzie dostawa kompostu. Specyfika branży uprawy pieczarek białych i brunatnych oraz grzybów egzotycznych powoduje, że podstawowym jej ogniwem jest właśnie kompost. Bez kompostu żadna uprawa nie może się udać, gdyż grzyby nie będą miały podstawowego czynnika bezpośrednio warunkującego ich egzystencję – podłoża, na którym możliwy będzie ich wzrost. Kwestia załadunku a następnie transportu i rozładunku będzie stanowiła jedynie działanie pomocnicze umożliwiające wykorzystanie kompostu przez klienta zgodnie z jego przeznaczeniem.

II.

Spółka pragnie wskazać, iż w konsekwencji istnienia świadczeń o charakterze złożonym o sposobie ich opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Z kolei w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał, że:

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym świadczeniem dominującym jest dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej, istotą wykonywanych zleceń są bowiem dostawy kompostu będące czynnością wiodącą w realizowanym świadczeniu. W konsekwencji prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż należy przyszłą transakcję rozpoznać jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towaru (kompostu), podlegającą opodatkowaniu VAT jednolitą stawką w wysokości 8%.

III.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 Ustawy VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT, faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie złożone w postaci dostawy kompostu. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy kompostu.

Z uwagi na fakt, że faktury są dokumentami sformalizowanymi to muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 Ustawy VAT mają znaczenie dowodowe.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy kompostu), do wartości którego będą wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty załadunku, koszty transportu i koszty rozładunku. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i dodatkowo innych usług.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa kompostu. W pozycji tej  co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 Ustawy VAT – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy kompostu) oraz świadczeń pomocniczych (załadunku, transportu, rozładunku).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż stoi na stanowisku, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury.

Ma to szczególne znaczenie dla stron transakcji w analizowanym zderzeniu przyszłym, w którym faktura będzie, oprócz OWU, jedynym dokumentem sporządzonym dla potrzeb transakcji.

Skoro bowiem Spółka wypełni obowiązki nałożone przez przepisy Ustawy VAT dotyczące prezentacji danych na fakturze, to może na życzenie klienta lub z własnej inicjatywy, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawa kompostu, umieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje skierowane do klienta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jest on m.in. producentem podłoża do uprawy pieczarek białych i brunatnych oraz grzybów egzotycznych, dalej zwanego: „kompostem”. Wnioskodawca będzie realizował transakcje polegające na realizacji dostaw kompostu wraz z załadunkiem, transportem i rozładunkiem we wskazanej przez nabywcę lokalizacji. Sprzedaż kompostu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT. Usługi załadunku, transportu oraz rozładunku podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Prawo do dysponowania kompostem jak właściciel przejdzie na klienta w momencie zakończenia rozładunku. Transport realizowany będzie z wykorzystaniem specjalnych naczep „z ruchomą podłogą” umożliwiających szybki rozładunek kompostu. Natomiast przy rozładunku wykorzystywane będzie specjalistyczne urządzenie G(...). Urządzenie to pozwala na szybkie przetransportowanie rozładowywanego z naczepy kompostu na miejsce przeznaczenia, tzn. na systemowe regały do uprawy pieczarek znajdujące się w pieczarkarni. Urządzenie G(...) będzie i jest wynajmowane przez Wnioskodawcę i w celu jego użycia przy rozładunku będzie transportowane przy użyciu drugiego odrębnego ciągnika siodłowego do miejsca rozładunku. W rezultacie do klienta skierowane będą dwa zestawy. Pierwszy zestaw transportowy składający się z ciągnika siodłowego i specjalnej naczepy z ruchomą podłogą (rodzaj taśmociągu w podłodze ułatwiający i przyspieszający rozładunek) służy do transportowania i rozładunku kompostu. Drugi zestaw składający się z ciągnika siodłowego i specjalistycznego urządzenia G(...) (rodzaj węższego taśmociągu ułatwiający i przyspieszający rozładunek kompostu z naczepy wprost na docelowe systemowe regały do uprawy pieczarek) służy do rozładunku kompostu na miejscu przeznaczenia. Kompost, jako kluczowy z punktu widzenia zarówno Wnioskodawcy, jak i klienta produkt i jednocześnie towar musi być wysokiej jakości, czyli z punktu widzenia klienta ma dawać spodziewany plon liczony w kilogramach pieczarek. Istotnym czynnikiem wpływającym na jakość kompostu jest czas dostawy, który ma wpływ na jakość kompostu (utrzymanie odpowiedniego przedziału temperatury samego kompostu). Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Wnioskodawcy, od momentu załadunku kompostu na środek transportu do momentu rozładunku kompostu w siedzibie klienta nie może minąć więcej niż 24h. Rozładunek kompostu maszyną G(...) pozwala na przyspieszenie tego procesu oraz powoduje, że kompost rozłożony jest w sposób właściwy – równomiernie – co wpływa na polepszenie plonów.

Wnioskodawca nie podpisuje odrębnych umów sprzedaży z klientami. Zgodnie z ustnymi ustaleniami z klientem, pisemnym zleceniem oraz zapisem w Ogólnych Warunkach świadczenia Usług, klient dokona zakupu kompostu z dostawą i rozładunkiem. Transakcja będzie udokumentowana fakturą oraz pisemnym zleceniem, które to dokumenty będą stanowiły obok Ogólnych Warunków Sprzedaży oraz Ogólnych Warunków świadczenia Usług dostępnych na stronie internetowej Wnioskodawcy, pisemne potwierdzenie uzgodnionych warunków planowanej transakcji. Wnioskodawca na wystawionej fakturze wykaże wynagrodzenie za dostawę kompostu obejmującą również wynagrodzenie za załadunek, transport i rozładunek w jednej pozycji, z zastosowaniem jednolitej 8% stawki VAT. Niemniej Wnioskodawca, zgodnie z życzeniem klienta lub z własnej inicjatywy, może wykazać w części informacyjnej faktury, w osobnych pozycjach kwoty składające się na wynagrodzenie za dokonaną dostawę kompostu (cenę za tonę kompostu, cenę za transport, cenę za załadunek oraz cenę za rozładunek maszyną G(...)).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

W ślad za Wnioskodawcą należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towaru (kompostu) oraz jego załadunek, transport i rozładunek we wskazanej przez nabywcę lokalizacji.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługi załadunku, transportu i rozładunku sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru będą stanowiły cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – będzie należało uznać dostawę towaru (świadczenie główne, dominujące) wraz z usługami załadunku, transportu oraz rozładunku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towaru. Zatem Wnioskodawca prawidłowo rozpozna transakcję jako świadczenie kompleksowe, stanowiące dostawę towaru (kompostu), podlegającą opodatkowaniu VAT jednolitą stawką.

Podsumowując, dostawa towaru wraz z załadunkiem, transportem oraz rozładunkiem stanowić będzie jedno świadczenie – dostawę towaru – podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla towaru (kompostu), czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawką podatku w wysokości 8%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem.

Odnosząc się do kwestii wykazywania kosztów załadunku, transportu oraz rozładunku dotyczących dostawy towaru wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – będzie jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towaru. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy) winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru (kompostu).

Jak już wskazał Wnioskodawca, faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń bądź wystawianie kilku faktur dokumentujących różne czynności może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych sposobów opodatkowania lub stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem – jak wykazano powyżej – będzie występowało jedno świadczenie (w postaci dostawy towaru), do wartości którego będą wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty załadunku, transportu oraz rozładunku. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy będzie musiało jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru.

Wobec powyższego – należy zgodzić się z Wnioskodawcą – że na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towaru. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towaru) oraz świadczeń pomocniczych (załadunku, transportu i rozładunku), która będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy towaru.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – dostawy towaru, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Podsumowując, Wnioskodawca na fakturze dokumentującej taką sprzedaż powinien wykazać jedną pozycję – dostawę towaru. Będzie jednocześnie mógł wykazać – na życzenie klienta lub z własnej inicjatywy – w części informacyjnej faktury, w odrębnych pozycjach, składowe ceny za dostawę towaru informujące o cenie towaru, cenie transportu oraz cenie załadunku i rozładunku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie Wnioskodawcy, że do dostawy kompostu zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 8%. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.