0112-KDIL1-3.4012.216.2018.3.PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów na rzecz kontrahenta, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów na rzecz kontrahenta, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów na rzecz kontrahenta, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu tkanin technicznych, a wśród nich materiałów przeznaczonych do produkcji mopów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W swojej działalności dokonuje zarówno dostaw krajowych, dla których stosuje stawkę 23% tego podatku, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu, w obu wypadkach opodatkowanych stawką 0%.

Wnioskodawca rozpoczyna współpracę trójstronną, gdzie poszczególnymi stronami są:

  1. Wnioskodawca jako producent tkaniny (dalej: A),
  2. B Sp. k. (dalej: B),
  3. C GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: C).

Współpraca w skrócie polega na tym, że A dostarcza materiał B, który następnie dostarcza gotowe mopy do Austrii do C. Niemniej nabywcą w każdym wypadku jest podmiot austriacki, który nabywa zarówno materiał od A jak i wytworzone zeń mopy z B. Wymaga zaznaczenia, że już teraz wiadomo, że materiał będący przedmiotem poszczególnej dostawy z A do B nie będzie idealnie pokrywał się z towarem (mopy) będącym przedmiotem dostawy z B do C. Czasem bowiem będzie tak, że mopy wysłane do Austrii będą wykonane z materiału, który tylko w pewnej części wyczerpuje dostawę z A, a czasem będzie tak, że mopy będą wykonane z materiału z dwóch dostaw, przy czym co najmniej jedna z nich zostanie wykorzystana tylko w części, po to by jej pozostała część była przedmiotem kolejnej partii do produkcji mopów (Przykład: A dostarcza do B 100 kg tkaniny technicznej, z czego z 73 kg wykonane zostają mopy będące przedmiotem jednej dostawy do C. Następnie A dostarcza do B 50 kg tkaniny, a kolejna dostawa mopów zostaje wykonana z 67 kg tkaniny, z czego wykorzystano pozostałe z pierwszej dostawy 27 kg i 40 kg z drugiej dostawy; pozostałe 10 kg zostanie uzupełnione odpowiednią ilością materiału z kolejnej dostawy itd.).

Dla A kontrahentem nie jest wobec tego odbiorca materiału, a zamawiający mopy, zaś pomiędzy A a B zawiązuje się stosunek o charakterze de facto powierniczym. Skoro zaś A dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotu unijnego, które następnie mają zostać dostarczone do państwa członkowskiego, to A stosuje przy sprzedaży stawkę 0% podatku od towarów i usług, a to w oparciu o § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 j. t.). O ile sama podstawa prawna stosowania stawki 0% jak i generalne przesłanki jej stosowania są dla A jasne i czytelne, o tyle powstają pewne wątpliwości odnośnie do możliwości spełnienia owych przesłanek już w tym konkretnym wypadku, tak aby dokonać wszelkich formalności niezbędnych do zastosowania § 7 rozporządzenia.

Zgodnie z powołanym przepisem:

  1. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
  2. Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:
    1. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
    2. przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
    3. wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
    4. otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
    5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Jest wielce prawdopodobne, że opisywana transakcja będzie obsługiwana w formie faktoringu. Dzięki temu A prędzej uzyska zapłatę, zaś płatność odbiorcy zostanie w istocie kredytowana, gdyż nie będzie on musiał angażować środków na długo przed dostawą.

Istotą usługi faktoringowej jest wykup przez faktora należności (faktur) o odroczonym terminie płatności, wystawionych przez faktoranta dla jego odbiorców. Faktor wypłaca faktorantowi zwykle 80% do 90% (minus prowizja) wartości faktury natychmiast po jej wystawieniu. Reszta należności, pomniejszona o opłatę na rzecz faktora, przekazywana jest faktorantowi po otrzymaniu przez faktora zapłaty od odbiorcy (dłużnika). Na faktorze spoczywa obowiązek kontrolowania rozliczeń z odbiorcami i prowadzenie ich kont księgowych. W rzeczywistości więc to nie dostawca, lecz faktor musi czekać na zapłatę od odbiorcy. Co więcej, udział faktora dodatkowo ułatwi zachowanie terminu 60 dni na płatność, gdyż A dąży do ustalenia obowiązku zapłaty przez faktora już w momencie dostawy do B, co byłoby terminem nierealnym gdyby obowiązek płatności spoczywał na austriackim odbiorcy.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 17 maja 2018 r. udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

  1. Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce?
    Odp. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Polsce.
  2. Czy C Gmbh jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Austrii?
    Odp. C GmbH jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Austrii.
  3. Czy Wnioskodawca wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
    Odp. Wnioskodawca wykaże w deklaracji podatkowej tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
  4. Czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę (100% wartości wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę towarów) na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru?
    Odp. Wnioskodawca otrzyma zapłatę w terminie 60 dni.
  5. Jakie dokumenty będzie posiadał Wnioskodawca, z których będzie wynikać, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju?
    Odp. Dokumenty, które Wnioskodawca zgromadzi to:
    1. w wypadku przewozu świadczonego profesjonalnie (przez spedytora) – kopia listu przewozowego poświadczona za zgodność z oryginałem przez którąkolwiek ze stron (B w Polsce lub C w Austrii) albo przez przedstawiciela spedytora łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B;
    2. w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C – kopie dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 u.p.t.u. poświadczone za zgodność przez przedstawicieli podmiotu organizującego daną dostawę (czyli wystawcy oryginałów) łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym.

Wnioskodawca zgromadzi zatem de facto te same dokumenty, które wymagane są prawem przy wykazywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem odrębności warunkowanych specyfiką transakcji.

Powyższe kwestie zostały już wskazane wprost we wniosku. Wnioskodawca podaje, że w opisywanym przezeń stanie faktycznym kwestie ujęte modelowo w § 7 ust. 2 z pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 j. t.) są zachowane i w opisywanym stanie faktycznym wszystko jest właśnie tak, jak w cytowanym przepisie. Wnioskodawca pragnie jedynie potwierdzić swoją ocenę co do konkretnych dokumentów, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 5.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 maja 2018 r.).
  1. Czy przedłożenie do opisanej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej mającej miejsce w warunkach opisanych we wniosku i powyżej dokumentów w postaci:
    albo
    1. w wypadku przewozu świadczonego profesjonalnie (przez spedytora) – kopia listu przewozowego poświadczona za zgodność z oryginałem przez którąkolwiek ze stron (B Polsce lub C w Austrii) albo przez przedstawiciela spedytora łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B
    albo
    1. w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C – kopie dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 u.p.t.u. poświadczone za zgodność przez przedstawicieli podmiotu organizującego daną dostawę (czyli wystawcy oryginałów) łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym
    będzie wyczerpywało obowiązek wynikający z § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 13 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 j. t.) i uprawni Wnioskodawcę do stosowania 0% w podatku od towarów i usług?
  2. Czy protokół stwierdzający jaka część danej partii dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) materiału A do B jest następnie przedmiotem danej dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) wewnątrzwspólnotowej z B do C, jest niezbędnym dokumentem, o którym mowa w § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 j. t.), który uprawni Wnioskodawcę do stosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług?
  3. Czy dla spełnienia kryterium wynikającego z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 839 j. t.) konieczna jest tożsamość nabywcy towaru i płatnika i czy tym samym uiszczenie ceny w określonym rozporządzeniem terminie 60 dni przez faktora (polski bank) będzie uprawniało Wnioskodawcę do stosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na wszystkie powyższe pytania są twierdzące z przyczyn poniżej podanych.

Odnośnie do pytania pierwszego, Wnioskodawca w kwestii należytego dokumentowania wywozu towaru do państwa członkowskiego posiłkuje się brzmieniem art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 j. t.; dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z powołanymi przepisami, dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5).

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

  1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
  2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
  3. określenie towarów i ich ilości;
  4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W ocenie Wnioskodawcy, wystarczającymi dowodami na okoliczność wywozu jej towarów do państwa członkowskiego będą:

  1. w wypadku przewozu świadczonego profesjonalnie (przez spedytora) – kopia listu przewozowego poświadczona za zgodność z oryginałem przez którąkolwiek ze stron (B w Polsce lub C w Austrii) albo przez przedstawiciela spedytora łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B;
  2. w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C – kopie dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 u.p.t.u. poświadczone za zgodność przez przedstawicieli podmiotu organizującego daną dostawę (czyli wystawcy oryginałów) łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca buduje na założeniu, że art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. może być stosowany posiłkowo w warunkach, o których mowa w § 7 powołanego na wstępie rozporządzenia, skoro w istocie w obu wypadkach chodzi o dostawę wewnątrz UE, przy czym w tym wypadku jest ona bardziej złożona. Niemniej nie ma powodu, dla której rygoryzm dowodowy w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowego charakteru dostawy miałby iść dalej w sytuacji, o której mowa w § 7 rozporządzenia. Stąd Wnioskodawca uważa, że powinny to być właściwie te same dokumenty, przy czym z przyczyn czysto formalnych i technicznych, w praktyce mogą to być jedynie ich kopie uwierzytelnione przez kompetentne osoby.

Odnośnie do pytania drugiego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności w całości powołuje się na argumentację podaną w zakresie pierwszego stanu faktycznego co oznacza, że punktem wyjścia dla niniejszych rozważań jest założenie, że dokumentacja dostawy następuje w formie wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej dowodów. Do tych dowodów, w formie osobnego oświadczenia spisany zostałby protokół stwierdzający jaka część danej partii dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) materiału z A do B jest następnie przedmiotem danej dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) wewnątrzwspólnotowej z B do C.

Biorąc pod uwagę, że dokumentacja zawiera dokładne dane określające dostawę wewnątrz UE łącznie ze specyfikacją ładunku i łącznie z protokołem zdawczo-odbiorczym (co Wnioskodawca uznaje za spełnienie wymogu, o którym mowa w § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia), dodanie dokumentu, który ma to zadanie, że określa relacje zachodzące pomiędzy towarem opisanym z jednej strony w specyfikacji ładunku wychodzącego z B, a z drugiej strony protokole zdawczo-odbiorczym określającym przedmiot dostawy z A, wydaje się usuwać wszelkie wątpliwości co do tego, że materiał z A został dostarczony do państwa członkowskiego a także jakie jego partie były przedmiotem poszczególnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przygotowanie omawianego dokumentu usunie wątpliwości co do tego, że wyprodukowany przez niego towar wysłany do polskiego przedsiębiorcy celem wykonania na nim usług opuścił następnie Polskę i znalazł się w państwie członkowskim, co uprawni Wnioskodawcę do kwalifikacji transakcji jako wewnątrzwspólnotowej i tym samym opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, co będzie miało miejsce na podstawie § 7 ust. 1 i 2 omawianego i cytowanego rozporządzenia.

Odnośnie natomiast do pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawcy płatność, o której mowa w § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia nie musi pochodzić od nabywcy i może być rozbita na części, skoro rozporządzenie precyzuje jedynie czasowe ramy rozliczenia transakcji i wiąże je z momentem wydania towaru a nie wystawienia faktury. Stąd Wnioskodawca przy rozważaniu jaką stawkę podatku od towarów i usług stosować (0% czy 23%) bierze pod uwagę jedynie to, czy upłynął już okres 60 dni od wydania materiału B. Rozliczanie transakcji w warunkach faktoringu pozostaje zaś bez wpływu na uprawnienia i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, skoro prawo w tym zakresie milczy. Nadto w istocie ułatwia zachowanie terminu uprawniającego do stosowania stawki 0%. W razie przekroczenia terminu 60 dni przez faktora albo dłużnika Wnioskodawca stosuje stawkę 23% i w momencie zapłaty dopiero sporządza korektę deklaracji. Wobec tego Wnioskodawca dokonując wykładni powołanego przepisu nie dostrzega, aby ustawodawca utożsamił płatnika i nabywcę i taką tożsamość uczynił przesłanką stosowania § 7 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Wobec tego Wnioskodawca uważa za dopuszczalne i zgodne z powołanym przepisem stosowanie stawki 0%, jeżeli przy spełnieniu wszelkich innych kryteriów, zapłata za towar nastąpi od faktora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na konkretnego odbiorcę.

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z tym, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Stawka podatku – w myśl z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony),
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
  4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy – w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

  1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
  2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
  3. określenie towarów i ich ilości;
  4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu tkanin technicznych, a wśród nich materiałów przeznaczonych do produkcji mopów. Wnioskodawca rozpoczyna współpracę trójstronną, gdzie poszczególnymi stronami są:

  1. Wnioskodawca jako producent tkaniny (dalej: A),
  2. B Sp. k. (dalej: B),
  3. C GmbH z siedzibą w Austrii, który jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Austrii (dalej: C).

Współpraca polega na tym, że A dostarcza materiał B, który następnie dostarcza gotowe mopy do Austrii do C. Niemniej nabywcą w każdym wypadku jest podmiot austriacki, który nabywa zarówno materiał od A jak i wytworzone z niego mopy z B. Materiał będący przedmiotem poszczególnej dostawy z A do B nie będzie idealnie pokrywał się z towarem (mopy) będącym przedmiotem dostawy z B do C. Czasami mopy wysłane do Austrii będą wykonane z materiału, który tylko w pewnej części wyczerpuje dostawę z A, a czasami mopy będą wykonane z materiału z dwóch dostaw, przy czym co najmniej jedna z nich zostanie wykorzystana tylko w części, po to by jej pozostała część była przedmiotem kolejnej partii do produkcji mopów. Wnioskodawca wykaże w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W celu określenia warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych dostaw towarów na rzecz kontrahenta, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju należy się odwołać do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) – zwanego rozporządzeniem.

W rozdziale 4 rozporządzenia – „Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki” w § 7 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia – przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

  1. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
  2. przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
  3. wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
  4. otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
  5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że dla niektórych dostaw towarów ustawodawca przewidział możliwość ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku. W szczególności, możliwość taka występuje w stosunku do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednak aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 rozporządzenia.

Z udzielonych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że jest on zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce. C GmbH jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Austrii. Towary, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, zostaną przekazane podmiotowi, który wykona usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Wnioskodawca wykaże tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wnioskodawca poinformował, że zgromadzi te same dokumenty, które wymagane są prawem przy wykazywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy na gruncie ustawy (z uwzględnieniem odrębności warunkowanych specyfiką transakcji), z których będzie wynikać, że towary przekazywane podmiotowi, który wykona usługi na nich, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju, tj.:

  1. w wypadku przewozu świadczonego profesjonalnie (przez spedytora): kopia listu przewozowego poświadczona za zgodność z oryginałem przez którąkolwiek ze stron (B w Polsce lub C w Austrii) albo przez przedstawiciela spedytora łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B;
  2. w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C – kopie dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 ustawy poświadczone za zgodność przez przedstawicieli podmiotu organizującego daną dostawę (czyli wystawcy oryginałów) łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym.

Przepis § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia nie wskazuje jakie dokumenty powinien posiadać w swojej dokumentacji dostawca, aby mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Przepis ten ustanawia jedynie konieczność posiadania dokumentów, z których wynika, że towary przekazane podmiotowi wykonującemu usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w przepisach powołanego rozporządzenia nie wskazano wprost, jakie dokumenty potwierdzają uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, to opisane we wniosku dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w wypadku przewozu przez spedytora jak i w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C łącznie z protokołem zdawczo-odbiorczym mogą stanowić dokumenty w rozumieniu § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia.

Należy jednak wskazać, że powołane przepisy nie wymagają udokumentowania przekazania towarów podatnikowi, wykonującemu na nich na terytorium kraju usługi. Jednak w związku ze specyfiką transakcji będącej przedmiotem wniosku (materiał będący przedmiotem poszczególnej dostawy z A do B nie będzie idealnie pokrywał się z towarem będącym przedmiotem dostawy z B do C), posiadanie protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego dostawę towaru do B potwierdza jaka część towaru w danym okresie była przedmiotem dostawy.

Wobec powyższego:

  1. Przedłożenie do opisanej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej mającej miejsce w warunkach opisanych we wniosku i powyżej dokumentów w postaci:
    1. w wypadku przewozu świadczonego profesjonalnie (przez spedytora): kopia listu przewozowego poświadczona za zgodność z oryginałem przez którąkolwiek ze stron (B Polsce lub C w Austrii) albo przez przedstawiciela spedytora łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym przygotowanym przez A i dokumentującym uprzednią dostawę materiału do B
      albo
    2. w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C – kopie dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 ustawy poświadczone za zgodność przez przedstawicieli podmiotu organizującego daną dostawę (czyli wystawcy oryginałów) łącznie z kopią specyfikacji ładunku określoną przez B i poświadczoną za zgodność z oryginałem przez przedstawiciela B oraz z protokołem zdawczo-odbiorczym
    będzie wyczerpywało obowiązek wynikający z § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia.
  2. Protokół stwierdzający jaka część danej partii dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) materiału A do B jest następnie przedmiotem danej dostawy (określonej w sposób eliminujący wątpliwości przy jej identyfikacji) wewnątrzwspólnotowej z B do C, w analizowanej sprawie jest niezbędnym dokumentem, o którym mowa w § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, ponieważ w połączeniu z pozostałymi wskazanymi dokumentami (posiadanymi przez Wnioskodawcę w wypadku przewozu przez spedytora jak i w wariancie organizacji przewozu bezpośrednio przez B albo C) będzie świadczyć o wywozie towaru po wykonaniu na nim usługi i łącznie dokumenty te uprawnią Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Jak wynika z opisu sprawy, prawdopodobnie opisywana transakcja będzie obsługiwana w formie faktoringu. Istotą usługi faktoringowej jest wykup przez faktora należności (faktur) o odroczonym terminie płatności, wystawionych przez faktoranta dla jego odbiorców. Faktor wypłaca faktorantowi zwykle 80% do 90% (minus prowizja) wartości faktury natychmiast po jej wystawieniu. Reszta należności, pomniejszona o opłatę na rzecz faktora, przekazywana jest faktorantowi po otrzymaniu przez faktora zapłaty od odbiorcy (dłużnika). Na faktorze spoczywa obowiązek kontrolowania rozliczeń z odbiorcami i prowadzenie ich kont księgowych. W rzeczywistości więc to nie dostawca, lecz faktor musi czekać na zapłatę od odbiorcy. Udział faktora dodatkowo ułatwi zachowanie terminu 60 dni na płatność, gdyż Wnioskodawca dąży do ustalenia obowiązku zapłaty przez faktora już w momencie dostawy do B. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzyma on zapłatę (100% wartości wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę towarów) na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikającej z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia należy stwierdzić, że przepis ten wskazuje jedynie, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. pod warunkiem otrzymania – przez podatnika dokonującego dostawy towarów – zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru. W przepisie tym nie określono kto ma dokonać zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania danego towaru. Tym samym otrzymanie zapłaty na rachunek bankowy od innego podmiotu w ww. terminie czyni zadość wymaganiom wskazanym w analizowanym przepisie.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za towar – od polskiego banku w ramach usługi faktoringowej – na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, spełniona będzie przesłanka, o której mowa w § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia.

Zatem, dla spełnienia kryterium wynikającego z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia nie jest konieczna tożsamość nabywcy towaru i płatnika.

Podsumowując, do opisanej transakcji dostawy towarów Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ spełni wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów rozporządzenia.

W związku z powyższymi rozstrzygnięciami stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowo jednak należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 42 ustawy – w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, lecz powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisy rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.