1462-IPPB4.4511.153.2017.2.PP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy pokrycie kosztów związanych z zapewnieniem wsparcia dla pracowników mobilnych w postaci doradztwa podatkowego nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data nadania 10 kwietnia 2017 r., data odbioru 10 kwietnia 2017 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.153.2017.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów, związanych z zapewnieniem wsparcia dla pracowników w postaci doradztwa podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów, związanych z zapewnieniem wsparcia dla pracowników w postaci doradztwa podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.153.2017.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E.Polska to jednostka biznesowa Grupy A. zajmująca się działalnością w zakresie inżynierii i budowy jednostek produkcyjnych dla spółek z Grupy A. oraz klientów zewnętrznych. Jedynym akcjonariuszem E. Polska jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą E. Frankfurt GmbH z siedzibą w Frankfurcie.

W przyszłości planowane jest transgraniczne połączenie E. Frankfurt z E. Polską. Połączenie odbędzie się poprzez przeniesienie całego majątku E. Polska (spółka przejmowana) na rzecz E. Frankfurt (spółka przejmująca, dalej również jako: „Centrala”). W efekcie połączenia na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowiący zakład w rozumieniu przepisów UPDOP z uwzględnieniem postanowień UPO (dalej jako: „Oddział”).

Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych.

Po połączeniu, pewna grupa pracowników E. Frankfurt, w tym zarówno pracownicy zatrudnieni w Oddziale, jak i w Centrali, będzie pracownikami mobilnymi. Pracownicy mobilni będą odbywać liczne podróże pomiędzy jednostkami organizacyjnymi w różnych krajach, w tym w ramach podróży służbowych, oddelegowań i innych transferów.

Polityka zatrudnienia (przez co należy rozumieć warunki zapisane w kontraktach pracowników bądź w mających do nich zastosowanie układach zbiorowych pracy lub innych aktach, które E. Frankfurt jest zobowiązany lub zobowiązuje się stosować, w tym wewnętrzne zarządzenia dot. spraw kadrowych) będzie przewidywać zapewnienie wsparcie pracownikom mobilnym w postaci doradztwa podatkowego.

Omawiane wsparcie będzie polegać w szczególności na:

  • informowaniu pracowników mobilnych o ich prawach i obowiązkach podatkowych w kraju rezydencji, jak i krajach, w którym praca jest faktycznie wykonywana, w tym udzielanie porad na żądanie;
  • pomocy w obliczeniu wysokości należności podatkowych pracownika mobilnego we wszystkich krajach, w których będą one należne z tytułu otrzymywanego przez niego wynagrodzenia;
  • pomocy w sporządzeniu zeznań podatkowych we wszystkich krajach, gdzie będzie to wymagane lub uzasadnione;
  • wsparcie w uzyskaniu nadpłaconych kwot podatków z tytułu wynagrodzenia;
  • udzielanie informacji organom podatkowym w imieniu pracownika mobilnego, a także prowadzenie korespondencji z organami podatkowymi.

Wsparcie będzie realizowane przez wybranego przez E. Frankfurt doradcę. Jeżeli pracownik skorzysta z pomocy innego niż wskazany przez Spółkę doradca, E. Frankfurt nie będzie pokrywać tych kosztów.

Wsparcie nie będzie udzielane pracownikom mobilnym w odniesieniu do sytuacji mających ich charakter prywatny/osobisty, w tym w zakresie rozliczeń małżonka bądź dochodów niepochodzących od E. Frankfurt (np. z tytułu najmu nieruchomości).

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie przysługiwać mu będzie status płatnika. Status ten wynika z faktu, że Wnioskodawca – zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „OP”) - jest obowiązany w ściśle określonych wypadkach na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno – podatkowych jego pracowników. Natomiast przedmiot interpretacji i przywołany tam stan faktyczny może powodować powstanie obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Należy zatem wskazać, że ewentualne zobowiązanie płatnika do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku do organu podatkowego skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pokrycie przez E. Frankfurt kosztów związanych z zapewnieniem wsparcia dla pracowników mobilnych w postaci doradztwa podatkowego nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego?

Wnioskodawca wyjaśnił, że ww. pytanie dotyczy indywidualnej sprawy, w której Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez E. Frankfurt kosztów związanych z zapewnieniem wsparcia dla pracowników mobilnych w postaci doradztwa podatkowego nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec braku definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w UPDOF zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie, z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie -jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Spółka powzięła wątpliwości, czy pokrywanie przez nią kosztów doradztwa podatkowego, przygotowania zeznań podatkowych i rozliczeń podatkowych pomiędzy pracownikiem, a Spółką powinno być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu UPDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

  • po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PDOF.

W kontekście stanu zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostanie spełnione za zgodą pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, o wiele istotniejszym zagadnieniem jest ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można twierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu wsparcia w postaci doradztwa podatkowego zostanie spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy.

Oferowanie wsparcia w postaci doradztwa podatkowego wynika z racjonalnego działania Wnioskodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Należy zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdów i świadczenia pracy przez pracowników mobilnych w wielu krajach, co wynika z nałożonych na pracowników obowiązków służbowych, nie zaistniałaby konieczność analizy przez nich obowiązków podatkowych w sytuacjach transgranicznych oraz rozliczania się z podatków w wielu krajach. Z drugiej też strony, brak takiego wsparcia mogłoby rodzić niechęć lub obawy po stronie pracowników mobilnych przed świadczeniem pracy w innych krajach ze względu na nieznajomość przepisów podatkowych. Wsparcie zatem jest oferowane w związku z tym, że praca na rzecz Wnioskodawcy powoduje skomplikowanie ich sytuacji podatkowej.

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami doradztwa podatkowego, są świadczeniami poniesionymi w interesie pracodawcy, w celu pozyskania i zapewnienia dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy specjalisty, posiadającego wiedzę specjalistyczną oraz doświadczenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z niestandardową sytuacją pracownika, pracownik mobilny może nie być w stanie dopełnić obowiązków podatkowych w obcej jurysdykcji podatkowej. Pracownik, podejmując pracę w innym kraju, zostaje skonfrontowany z obcym dla niego systemem podatkowym, stąd też niezbędna jest asysta Spółki w tym zakresie, aby pracownik mógł skoncentrować się na wykonywaniu swoich obowiązków pracowniczych, a nie poświęcać czas na prowadzeniu rozliczeń podatkowych w obcej dla siebie jurysdykcji podatkowej.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci pokrycia kosztów doradztwa podatkowego, w tym w szczególności zapewnienie pracownikowi prawidłowego i zgodnego z przepisami wywiązania się z obowiązków podatkowych, nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te zdaniem Wnioskodawcy są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika. Usługi doradztwa dotyczące pracowników mobilnych służą albo wręcz realizacji obowiązków samego Wnioskodawcy, bądź jeśli nawet w jakimś zakresie dotyczą obowiązków leżących po stronie pracowników, to służą bardziej interesowi oraz zapewnieniu korzyści Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oferowane wsparcie będzie odnosiło się tylko w takim zakresie, w jakim wynika z dochodów uzyskiwanych od E.Frankfurt. Wyklucza to otrzymanie przez pracownika mobilnego wsparcia w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z jego osobistych sytuacji np. uzyskiwania dochodów z najmu nieruchomości. Tym samym, nie można twierdzić, by wsparcie służyło interesom prywatnym pracownika lub stanowiło zaoszczędzenie przez niego wydatków, których i tak byłby zobowiązany ponieść. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wydatki te nie będą przychodem dla pracowników i z tego tytułu nie powstanie obowiązek po stronie płatnika (Wnioskodawcy) poboru i wpłaty zaliczek na PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Przy czym w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Użyty w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, dokonując jego wykładni dla celów poprawnego zastosowania przepisów ustawy, odwołać się należy z jednej strony do wykładni językowej, a z drugiej strony do wykładni ukształtowanej w orzecznictwie sądowym.

Wykładnia językowa pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” odsyła do jego słownikowej definicji, zgodnie z którą, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

W myśl przytoczonej definicji uznać należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, w wyniku, którego osoba osiąga określoną korzyść bez poniesienia kosztów.

Znaczenie terminu ukształtowane w orzecznictwie sądowym (por. np. uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt II FPS 7/10), doprecyzowuje treść znaczeniową pojęcia wskazując, że za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może zostać uznane każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub wszelkiego rodzaju zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z kosztami) przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zauważyć należy, że kwestia przychodu powstającego w wyniku otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w ramach istniejącego stosunku pracy była także przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, jakie powinny znaleźć zastosowanie przy określeniu czy w danym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Zdaniem Trybunału głównym kryterium determinującym możliwość rozpoznania po stronie pracownika przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest dokonanie obiektywnej oceny tego czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Za leżące w interesie pracownika świadczenie uznać należy takie świadczenie, które stanowi realną korzyść majątkową uchwytną w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie zapewnienia usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PDOF jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Innym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny i wymierny charakter świadczenia.

Z treści wniosku wynika, że pracownicy będą odbywać liczne podróże pomiędzy jednostkami organizacyjnymi w różnych krajach w tym w ramach podróży służbowej, oddelegowania i innych transferów. Ww. pracownicy, których Wnioskodawca nazywa „pracownikami mobilnymi, zgodnie z prowadzoną polityką zatrudnienia będą mieli zapewnione wsparcie w postaci doradztwa podatkowego. Wsparcie będzie realizowane przez wybranego doradcę. Jeżeli pracownik skorzysta z pomocy innego niż wskazany przez Spółkę doradcę, wówczas Wnioskodawca nie pokryje kosztów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zapewnienie usług doradztwa podatkowego stanowi dla tych pracowników przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że nie należy łączyć pracy mobilnej z oddelegowaniem, podróżą służbową, czy innym transferem.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia ww. świadczeń do świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci usług doradztwa podatkowego opłaconych przez Spółkę następować będzie za zgodą pracownika, będzie spełnione w Jego interesie, a także przyniesie pracownikowi wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść.

Tut. Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na doradztwo podatkowe związane ze świadczeniem pracy w różnych krajach przez pracowników „służą albo wręcz realizacji obowiązków samego Wnioskodawcy, bądź jeśli nawet w jakimś zakresie dotyczą obowiązków leżących po stronie pracowników, to służą bardziej interesowi oraz zapewnieniu korzyści Wnioskodawcy.” Należy w tym miejscu wskazać, że jak wynika z treści wniosku wskazane koszty doradztwa dotyczą m.in. – przedstawienia pracownikowi obowiązków względem odpowiednich organów podatkowych w tych krajach, nakładanych na niego, jako osobę świadczącą pracę przez przepisy podatkowe obowiązujące w tym kraju, informowania o prawach i obowiązkach podatkowych w danym kraju, pomocy w obliczeniu wysokości należności podatkowych, sporządzania zeznań podatkowych, wsparciu w uzyskaniu nadpłaconych kwot podatku, występowania w imieniu pracownika przed organami podatkowymi. Tak więc, usługi te wcale nie zostały nabyte w celu zapewniania bezpieczeństwa podatkowego Spółki, ale w interesie pracownika: dotyczą bowiem Jego obowiązków względem organów podatkowych w danym kraju. Treść i zakres wskazanych w treści usług doradztwa, dotyczą wyłącznie obowiązków podatkowych pracownika w związku z otrzymywanym w danym kraju wynagrodzeniem za pracę na rzecz Spółki.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji finansowane usługi „nie stanowią przysporzenia w majątku pracownika”. Gdyby bowiem pracodawca nie podjął decyzji o finansowaniu tych wydatków – pracownik musiałby omawiane wydatki pokryć z własnego majątku. Żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom.

Zatem, w sytuacji kiedy koszty usług doradztwa podatkowego decyduje się pokryć – kosztem własnego majątku – Pracodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to – wbrew opinii Wnioskodawcy – stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracownika. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków Spółka niejako „zwalnia” pracownika z konieczności finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w jego majątku.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy (Spółce) będą ciążyły obowiązki płatnika, w związku z finansowaniem dla pracowników kosztów doradztwa podatkowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.