0113-KDIPT2-2.4011.462.2018.1.ACZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) oraz pismem złożonym w dniu 20 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 31 października 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.462.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 31 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 listopada 2018 r.). W dniu 15 listopada 2018 r. (nadano w dniu 10 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku. Następnie, w dniu 20 listopada 2018 r. wpłynęło potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał mieszkanie w darowiźnie od rodziców, które sprzedał w dniu 22 października 2013 r., a zarobione pieniądze przeznaczył na budowę domu. Tytuł prawny do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawcy to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Miejsce położenia lokalu mieszkalnego to ..., ul. .... Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2013 r. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w drodze wykonywania działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w drodze darowizny został wydatkowany w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Środki zostały wydatkowane w całości w latach 2013-2014 na zakup materiałów, usług budowlanych, a także na częściową spłatę kredytu hipotecznego.

Akt notarialny zakupu został podpisany w dniu 16 grudnia 2009 r., a więc jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży mieszkania. Tak późna sprzedaż wynikała z procedury bankowej u kupującego. Akt notarialny podpisany w dniu 16 grudnia 2009 r. dotyczył przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki i na mocy ww. aktu Wnioskodawca stał się współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym rozpoczął budowę budynku mieszkalnego. Decyzja została wydana w dniu 25 czerwca 2010 r. na A. i B.K.. Miejsce położenia nieruchomości to ..., obręb ..., numer ewidencyjny działki to 122, klasyfikacja gruntów według ewidencji to B. Prawo przysługujące Wnioskodawcy to współwłasność. Miejsce położenia nieruchomości to ..., ul. ....

Sytuacja materialna zmusiła Wnioskodawcę do podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczki bankowej, której zabezpieczeniem była hipoteka lokalu mieszkaniowego, a przeznaczonej na zakupy związane z budową domu jednorodzinnego.

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w dniu 30 grudnia 2011 r. w .... Wnioskodawca wspólnie z małżonką byli stronami umowy kredytowej w momencie zaciągania kredytu i byli oni solidarni do jego spłaty. Ww. kredyt hipoteczny został zaciągnięty na budowę domu i nie był to kredyt walutowy, udzielony został w złotówkach. Udzielony kredyt został zaciągnięty w banku ..., mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Następnie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na częściową spłatę pożyczki hipotecznej oraz zakupy związane z budową domu. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w drodze darowizny zostały wydatkowane na częściową spłatę kredytu hipotecznego w wysokości 48 040 zł oraz na zakup materiałów budowlanych (materiałów ściennych, betonu, cementu, zaprawy, na stolarkę okienną i drzwiową, materiałów instalacyjnych, armatury sanitarnej, materiałów do c.o., więźby dachowej, pokrycia dachowego, przyłącza) i zakup usług budowlanych, elektrycznych, instalacyjnych. Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę domu jednorodzinnego w okresie od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.

Wybudowany na nieruchomości budynek mieszkalny jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany. W momencie budowy budynku mieszkalnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo współwłasności do nieruchomości, na której został wybudowany dom jednorodzinny. Wnioskodawca posiada rachunki i faktury i inne rzetelne i wiarygodne dowody, tj. umowy i potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie, potwierdzające wydatkowanie środków na budowę domu jednorodzinnego, uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego.

Dom jednorodzinny nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkuje ten dom. Budynek nie jest udostępniany osobom trzecim.

W dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonał częściowej spłaty kredytu hipotecznego ze środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Niecały przychód z odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2013 r. lokalu mieszkalnego został przeznaczony na częściowa spłatę kredytu hipotecznego, lecz jego część, tj. kwota 48 040 zł.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. Wszystkie wydatki zostały poniesione we wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży (przed upływem pięciu lat od dnia nabycia) lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny od rodziców, przeznaczone na spłatę częściowego zadłużenia, tj. kredytu hipotecznego w ..., prawidłowo rozliczono w ramach ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wydatki przeznaczone na spłatę częściowego zadłużenia, tj. kredytu hipotecznego w ..., prawidłowo rozliczono w ramach ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wskazanych przepisów Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione m.in. na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w tym gruncie, prawa użytkowania wieczystego tego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) lub c)
    –w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 20 i 30.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które sprzedał w dniu 22 października 2013 r. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w drodze wykonywania działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Należy również wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do treści art. 33 ust. 2 ww. Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w dniu 22 października 2013 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2010 r. w drodze umowy darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    –położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    –w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby budowę domu jednorodzinnego. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Przy czym należy zwrócić uwagę, że spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie zostanie spełniony warunek ww. zwolnienia.

Wyjaśnić również należy, że samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego podatnik faktycznie w wybudowanym budynku mieszkalnym cele mieszkaniowe realizuje (tj. po wybudowaniu powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Ocena czy działania Wnioskodawcy będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z treści wniosku wynika, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w drodze darowizny został wydatkowany w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na częściową spłatę kredytu hipotecznego oraz na wydatki związane z budową domu.

W dniu 16 grudnia 2009 r. został podpisany akt notarialny zakupu, który dotyczył przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki i na mocy ww. aktu Wnioskodawca stał się współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym rozpoczął budowę budynku mieszkalnego.

Sytuacja materialna zmusiła Wnioskodawcę do podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczki bankowej, której zabezpieczeniem była hipoteka lokalu mieszkaniowego, a przeznaczonej na zakupy związane z budową domu jednorodzinnego.

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w dniu 30 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką byli stronami umowy kredytowej w momencie zaciągania kredytu i byli oni solidarni do jego spłaty. Ww. kredyt hipoteczny został zaciągnięty na budowę domu i został udzielony w złotówkach. Udzielony kredyt został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wybudowany na nieruchomości budynek mieszkalny jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany. W momencie budowy budynku mieszkalnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo współwłasności do nieruchomości, na której został wybudowany dom jednorodzinny. Wnioskodawca posiada rachunki i faktury i inne rzetelne i wiarygodne dowody, tj. umowy i potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie, potwierdzające wydatkowanie środków na budowę domu jednorodzinnego, uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego. Dom jednorodzinny nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkuje w nim. Budynek nie jest udostępniany osobom trzecim.

W dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonał częściowej spłaty kredytu hipotecznego ze środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Niecały przychód z odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na częściowa spłatę kredytu hipotecznego, lecz jego część.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. Wszystkie wydatki zostały poniesione we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 22 października 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2010 r. w drodze umowy darowizny, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawcę części przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na częściową spłatę w dniu 6 listopada 2013 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę w dniu 30 grudnia 2011 r. na budowę domu, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem wymogu określonego w art. 21 ust. 29 i 30 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na częściową spłatę tego kredytu, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanego przychodu na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu i nie odnosi się do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanego przychodu na budowę domu.

Ponadto, Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo tutejszy Organ wskazuje, że opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 40 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej w łącznej kwocie 80 zł na konto Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na wskazany we wniosku adres zamieszkania Wnioskodawcy, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.