0113-KDIPT1-1.4012.44.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
  • zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług psychologa,
  • zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie.
  • INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług psychologa - jest prawidłowe,
    • zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie - jest nieprawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

    • zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług psychologa,
    • zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie.

    Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 18 lutego 2018r. w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

    W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest często podwykonawcą przy realizacji projektów z UE skierowanych na aktywizację zawodową osób bezrobotnych. W ramach tych działań najczęściej prowadzi doradztwo zawodowe (na które jest nałożone 23% VAT) i wsparcie psychologiczne (które jest zwolnienie z VAT). W związku z tym, że zadania te są jednoznacznie rozdzielone w dotychczasowych zleceniach Zainteresowanego nigdy nie było problemów z zaklasyfikowaniem czy dane działanie jest objęte VAT czy też jest zwolnione.

    Obecnie w związku z zadaniem, które wymaga od Wnioskodawcy łączenia funkcji psychologa (wsparcie psychologiczne) i osoby pomagającej w uzupełnieniu dokumentacji rekrutacyjnej do projektu postanowił zwrócić się z zapytaniem w celu rozwiania swoich wątpliwości.

    W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jako magister psychologii wykonuje zawód medyczny zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn.zm.). Jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, a dyplom magistra psychologii oraz późniejsze szkolenia i doświadczenia zawodowe są potwierdzeniem kwalifikacji Wnioskodawcy w zakresie zachowania i poprawy zdrowia klientów Zainteresowanego. Wnioskodawca ukończył jednolite magisterskie studia stacjonarne na ... Uniwersytecie ...., co daje mu możliwość posługiwania się tytułem magistra psychologii, a w związku z tym jest psychologiem.

    Celem spotkań z psychologiem jest przede wszystkim prowadzenie wsparcia psychologicznego dla osób niepełnosprawnych (w tym również chorych psychicznie) w celu zwiększenia szansy na przełamywanie schematów patologicznych zachowań kierujących ich w stronę dołączenia do grupy osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wnioskodawca uważa, że jest to istotny element profilaktyki zdrowotnej. Dodatkowym elementem spotkań jest uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie. Według oceny przepisów prawnych Wnioskodawca sądzi, że te spotkania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Ze względu na połączenie zadań psychologa i specjalisty ds. rekrutacji w jednej pozycji budżetowej (w ramach budżetu projektu) nie ma możliwości rozbicia na dwie lub więcej pozycji w fakturze VAT. W zamyśle twórców projektu są to świadczenia kompleksowe, które nie mogą zostać powierzone różnym osobom/pracownikom, ani rozbite na części. Zdecydowanie dominującą czynnością jest prowadzenie wsparcia psychologicznego. Uzupełnienie formalne dokumentów zajmuję niewielką część spotkania. Istotą świadczenia jest w pierwszej kolejności usługa wsparcia psychologicznego dla osób starających się o przyjęcie do projektu. Uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych jest elementem dodatkowym wynikającym z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów.

    Wsparcie psychologiczne jest prowadzone w ramach kodu 86.90.E, a część dodatkowa związana z uzupełnianiem dokumentów rekrutacyjnych według oceny Wnioskodawcy mieści się w kodzie 82.19.Z.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

    Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wykonywanie czynności psychologa-specjalista ds. rekrutacji (na podstawie umowy o współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), można w całości zwolnić z podatku VAT na podstawie ww. artykułu (lub jakiegokolwiek innego)?

    Zdaniem Wnioskodawcy, wymagania formalne jakie należy spełnić aby wykonywać zadania psychologa-specjalista ds. rekrutacji dotyczyły się głównie kwalifikacji z zakresu magistra psychologii (to zadanie może wykonywać tylko wykwalifikowany psycholog), a kluczowe w tym zakresie było weryfikowanie wieloletniego doświadczenia Wnioskodawcy w dziedzinie prowadzonego wsparcia psychologicznego.

    W związku z tym, że tylko niewielką ilość czasu w trakcie spotkań będzie przewidziane na uzupełnienie formalności, a zdecydowana większość nakierowana będzie na działania z zakresu wsparcia psychologicznego Zainteresowany uważa, że to zadanie w całości jest zwolnione z podatku VAT na podstawie artykułu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
    • prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług psychologa,
    • nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

    Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

    Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

    Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

    W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

    1. lekarza i lekarza dentysty,
    2. pielęgniarki i położnej,
    3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.),
    4. psychologa.

    Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

    Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

    • służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    • wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
    • wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej jednosodowej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest często podwykonawcą przy realizacji projektów z UE skierowanych na aktywizację zawodową osób bezrobotnych. Zainteresowany wskazał, że jako magister psychologii wykonuje zawód medyczny zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych, a dyplom magistra psychologii oraz późniejsze szkolenia i doświadczenia zawodowe są potwierdzeniem kwalifikacji Wnioskodawcy w zakresie zachowania i poprawy zdrowia klientów Zainteresowanego. Celem spotkań z psychologiem jest przede wszystkim prowadzenie wsparcia psychologicznego dla osób niepełnosprawnych (w tym również chorych psychicznie) w celu zwiększenia szansy na przełamywanie schematów patologicznych zachowań kierujących ich w stronę dołączenia do grupy osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wnioskodawca uważa, że jest to istotny element profilaktyki zdrowotnej. Dodatkowym elementem spotkań jest uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie. Według oceny przepisów prawnych Wnioskodawca sądzi, że te spotkania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ze względu na połączenie zadań psychologa i specjalisty ds. rekrutacji w jednej pozycji budżetowej nie ma możliwości rozbicia na dwie lub więcej pozycji w fakturze VAT. W zamyśle twórców projektu są to świadczenia kompleksowe, które nie mogą zostać powierzone różnym osobom/pracownikom, ani rozbite na części. Zdecydowanie dominującą czynnością jest prowadzenie wsparcia psychologicznego. Uzupełnienie formalne dokumentów zajmuję niewielką część spotkania. Istotą świadczenia jest w pierwszej kolejności usługa wsparcia psychologicznego dla osób starających się o przyjęcie do projektu. Uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych jest elementem dodatkowym wynikającym z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów.

    Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy można w całości zwolnić z podatku VAT wykonywanie czynności psychologa-specjalisty ds. rekrutacji.

    Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – usługi medyczne oraz czy są one świadczone przez określone osoby.

    Bowiem jak wyżej wskazano zwolnienie usług opieki medycznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018r., poz. 160, z późn. zm.).

    W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

    W tym miejscu zauważyć należy, iż zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., Nr 73, poz. 763, z późn. zm.).

    Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

    W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

    1. diagnozie psychologicznej,
    2. opiniowaniu,
    3. orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
    4. psychoterapii,
    5. udzielaniu pomocy psychologicznej.

    Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

    Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychologicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

    Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

    Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej«(...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/0l, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”.

    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/0l, pkt 40).

    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

    Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

    Precyzując, czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

    Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi wsparcia psychologicznego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem świadczone usługi psychologiczne mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie również przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wsparcia psychologicznego jest spełniona.

    Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że usługi wsparcia psychologicznego, świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

    Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

    Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że ze względu na połączenie zadań psychologa i specjalisty ds. rekrutacji w jednej pozycji budżetowej (w ramach budżetu projektu) nie ma możliwości rozbicia na dwie lub więcej pozycji w fakturze VAT. W zamyśle twórców projektu są to świadczenia kompleksowe, które nie mogą zostać powierzone różnym osobom/pracownikom, ani rozbite na części.

    Wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

    Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

    W opisie sprawy wskazano, że głównym i wiodącym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wsparcie psychologiczne dla osób niepełnosprawnych (w tym również chorych psychicznie) w celu zwiększenia szansy na przełamywanie schematów patologicznych zachowań kierujących ich w stronę dołączenia do grupy osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Natomiast uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych jest elementem dodatkowym wynikającym z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów. Uzupełnienie formalne dokumentów zajmuję niewielką część spotkania.

    Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w oparciu o tak przedstawiony we wniosku opis sprawy nie można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wymienione w opisie sprawy usługi uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie nie służą wykonywaniu czynności/usługi głównej, tj. udzielaniu wsparcia psychologicznego, mającego na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, lecz same w sobie stanowią odrębną usługę (ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru). Zatem, czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczące uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie, należy uznać za odrębną usługę od usługi wsparcia psychologicznego. Kwalifikacja tych czynności jako kompleksowych, dokonana w ramach budżetu projektu, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla skutków podatkowych. Bowiem analiza tych czynności na gruncie podatkowym nie pozwala na uznanie ich za świadczenie kompleksowe.

    Zatem, w ocenie Organu, Wnioskodawca nie wykonuje kompleksowej usługi wsparcia psychologicznego wraz z uzupełnianiem dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie.

    Przechodząc zaś do kwestii ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla czynności specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie, należy wskazać, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

    Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, a uzupełnienie dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, to w odniesieniu do takich usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

    Jeżeli ww. usługi uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych są elementem dodatkowym wynikającym z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi psychologiczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Tym samym, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale jest to element dodatkowy wynikający z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów objętych wsparciem psychologicznym, który dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Zatem, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych, gdyż ich celem nie jest postawienie diagnozy, rozpoczęcie lub kontynuacja procesu leczenia lecz ww. uzupełnienia dokumentów rekrutacyjnych jest elementem dodatkowym wynikającym z potrzeby spełnienia wymogów formalnych dla rekrutacji kandydatów. Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

    Podsumowując, świadczenie usług specjalisty ds. rekrutacji, dotyczących uzupełniania dokumentów rekrutacyjnych do udziału w projekcie, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Celem wykonywania ww. usług – jak wyjaśniono wyżej – nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób badanych, a zatem – pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej – w odniesieniu do świadczonych usług nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa wymagana dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis.

    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.