0114-KDIP2-2.4010.254.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 24 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 maja 2018 r. (data nadania 17 maja 2018 r., data doręczenia 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a.

G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność na rynku farmaceutycznym.

Obecnie, w ramach Grupy przeprowadzany jest proces ewaluacji możliwych do osiągnięcia synergii poprzez integrację podmiotów działających na polskim rynku. W wyniku prowadzonego procesu rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą, tj. z M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Decyzja o połączeniu zostanie podjęta po zakończeniu procesu ewaluacji synergii i połączenie dojdzie do skutku tylko pod warunkiem zidentyfikowania przez Wnioskodawcę uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla integracji ww. podmiotów.

b.

Jeżeli połączenie dojdzie do skutku, to będzie przeprowadzone w ramach połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”). Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 494 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Połączenie spółek zostanie dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „UoR”).

W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym w wyniku rozważanego połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej.

Rozważane połączenie może mieć miejsce najprawdopodobniej w 2018 r. albo 2019 r., tj. w jednym z tych dwóch lat Krajowy Rejestr Sądowy (dalej: „KRS”) zarejestruje połączenie w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS.

Na moment połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

c.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność operacyjną, w związku z czym dochodzi między nimi do różnego rodzaju transakcji. Z tytułu tych transakcji po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej mogą istnieć na dzień połączenia nieuregulowane wierzytelności lub zobowiązania stron wobec siebie nawzajem.

d.

Przeprowadzenie procesu połączenia może wiązać się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę różnego rodzaju wydatków związanych z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych.

Pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze, na zarządzanie procesem połączenia, dotyczące wycen nie zostały/nie zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ww. ustawy.

e.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są oraz będą również na dzień połączenia czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej: „UPDOP”) regulujących podatkowe skutki planowanego połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów UPDOP?
  2. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie hipotetycznie nie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to połączenie to spowodowałoby po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale Spółki Przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, a kosztem jego uzyskania, tj. historycznym kosztem nabycia bądź objęcia przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej?
  3. Czy wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów UPDOP i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?
  4. Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP?
  5. Czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP.

Uzasadnienie Podatnika w zakresie pytania nr 5:

a.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 UPDOP, w szczególności podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

  1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
  2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 9a ust. 1d UPDOP, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro. Zgodnie z właściwymi przepisami, przedmiotowy próg 50.000 euro wzrasta po osiągnięciu pewnych pułapów przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOP w zw. z art. 11 ust. 4, gdy w szczególności podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego oraz jeżeli na skutek istniejących powiązań kapitałowych zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

b.

KSH przewiduje obowiązek sporządzenia planu połączenia w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, czyli takich jak w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 498 KSH plan połączenia spółek wymaga pisemnego uzgodnienia między łączącymi się spółkami. Natomiast na treść planu połączenia, zgodnie z treścią art. 499 KSH składają się co najmniej następujące elementy:

  1. typ, firma i siedziba każdej z łączących się spółek, sposób łączenia, a w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki - również typ, firma i siedzibę tej spółki;
  2. stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały lub akcje spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat;
  3. zasady dotyczące przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej;
  4. dzień, od którego udziały albo akcje, o których mowa w pkt 3, uprawniają do uczestnictwa w zysku spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej;
  5. prawa przyznane przez spółkę przejmującą bądź spółkę nowo zawiązaną wspólnikom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej bądź w spółkach łączących się przez zawiązanie nowej spółki;
  6. szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, jeżeli takie zostały przyznane.

Co więcej, stosownie do art. 499 § 2 KSH, do planu połączenia należy dołączyć:

  1. projekt uchwał o połączeniu spółek;
  2. projekt zmian umowy albo statutu spółki przejmującej bądź projekt umowy albo statutu spółki nowo zawiązanej;
  3. ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia;
  4. oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki sporządzone dla celów połączenia na dzień, o którym mowa w pkt 3, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny.

Stosownie do art. 499 § 3 KSH, w informacji, o której mowa w § 2 pkt 4:

  1. nie jest konieczne przedstawienie nowej inwentaryzacji;
  2. wartości wykazane w ostatnim bilansie powinny być zmienione tylko w przypadku, gdy jest to konieczne dla odzwierciedlenia zmian w zapisach księgowych; należy wówczas uwzględnić tymczasowe odpisy amortyzacyjne i zapasy oraz istotne zmiany w aktualnej wartości niewykazane w księgach.

Następnie, zgodnie z art. 500 KSH, plan połączenia powinien być zgłoszony do sądu rejestrowego łączących się spółek z wnioskiem, o którym mowa w art. 502 § 2, nie później niż na miesiąc przed datą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, na którym ma być podjęta uchwała o połączeniu (tego ograniczenia nie stosuje się do spółki, która nie później niż na miesiąc przed dniem rozpoczęcia zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o połączeniu, nieprzerwanie do dnia zakończenia zgromadzenia podejmującego uchwałę w sprawie połączenia bezpłatnie udostępni do publicznej wiadomości plan połączenia na swojej stronie internetowej).

W przypadku, gdy spółki uczestniczące w połączeniu złożą wspólnie wniosek o ogłoszenie planu połączenia, ogłoszenie powinno nastąpić nie później niż na miesiąc przed datą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, na którym ma być podjęta pierwsza uchwała o połączeniu.

Zgodnie z art. 502 KSH, plan połączenia należy poddać badaniu przez biegłego w zakresie poprawności i rzetelności. Sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przejmującej albo spółki, która ma być zawiązana w miejsce łączących się spółek, wyznacza biegłego na wspólny wniosek spółek podlegających łączeniu. W uzasadnionych przypadkach sąd może wyznaczyć dwóch albo większą liczbę biegłych. Sąd rejestrowy określa wynagrodzenie za pracę biegłego i zatwierdza rachunki jego wydatków. Jeżeli łączące się spółki dobrowolnie tych należności nie uiszczą w terminie dwóch tygodni, sąd rejestrowy ściągnie je w trybie przewidzianym dla egzekucji opłat sądowych.

Stosownie do art. 503 KSH, biegły w terminie określonym przez sąd, nie dłuższym jednak niż dwa miesiące od dnia jego wyznaczenia, sporządzi na piśmie szczegółową opinię i złoży ją wraz z planem połączenia sądowi rejestrowemu oraz zarządom łączących się spółek. Opinia ta powinna zawierać, co najmniej:

  1. stwierdzenie, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2, został ustalony należycie;
  2. wskazanie metody albo metod użytych dla określenia proponowanego w planie połączenia stosunku wymiany udziałów lub akcji wraz z oceną zasadności ich zastosowania;
  3. wskazanie szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji łączących się spółek.

Dalej zgodnie z art. 503 § 2 KSH, na pisemne żądanie biegłego zarządy łączących się spółek przedłożą mu dodatkowe wyjaśnienia lub dokumenty.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek dokumentacyjny związany z przeprowadzeniem połączenia, jaki wymaga KSH w postaci planu połączeniu, podlega szczegółowej kontroli biegłego rewidenta wyznaczanego przez właściwy sąd rejonowy, z której to kontroli biegły sporządza opinię w terminie wyznaczonym przez sąd. Co szczególnie istotne, plan połączenia jest dokumentem ogłoszonym w rejestrze sądowym bądź na stronie internetowej a zatem podany jest do publicznej informacji, czyli również do wiadomości organów podatkowych.

c.

Zdaniem Wnioskodawcy, rodzaj zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek znacząco różni się od transakcji czy innych zdarzeń gospodarczych, w zakresie których ustawodawca poprzez art. 9a UPDOP nakłada na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Dokumentacja cen transferowych w praktyce zawiera pewne podstawowe elementy, wskazane w art. 9a ust. 2b UPDOP, takie jak analiza aktywów biorących udział w transakcji czy ryzyk z nią związanych. Natomiast przy połączeniu spółek kapitałowych przeprowadzenie stosownej analizy czy określenie ryzyk jest utrudnione, a w niektórych przypadkach nawet niemożliwe. Tak samo, podatnik nie jest w stanie dokonać wyceny połączenia spółek w celu przedstawienia jego wartości jako transakcji czy też zdarzenia gospodarczego. Zatem, mając na względzie charakter zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek, zakres informacji konieczny do umieszczenia w planie połączenia wyczerpuje zdaniem Wnioskodawcy zakres informacji, jakie Wnioskodawca mógłby posiadać w związku z połączeniem.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jest zasada racjonalności ustawodawcy/prawodawcy. Założenie to wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika teza, że skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło – czyli akt normatywny – jest racjonalne. Należy je zatem interpretować tak, aby nie stało się one nieracjonalne.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że racjonalny ustawodawca formułując w KSH szczegółowy obowiązek dokumentacyjny w zakresie przeprowadzenia połączenia spółek kapitałowych, oczekiwałby od podatnika sporządzenia duplikatu tego rodzaju dokumentacji w wyniku dorozumianego obowiązku wynikającego dodatkowo z odrębnych regulacji prawnych, w tym przypadku z art. 9a UPDOP, jest błędne. W szczególności, informacje zawarte w tego rodzaju dokumentacji podatkowej byłyby tożsame z tymi, przedstawionymi już w planie połączenia, które zostały zbadane przez biegłego oraz zweryfikowane przez sąd.

d.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzenia dla planowanego połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    - lub
  2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
  3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
    - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Doprecyzowanie powyższego obowiązku znajduje się w art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

  1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
  2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
  3. 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 updop. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku.

W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 KSH – połączenie przez przejęcie. Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. organu, aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy pojęcia „transakcje lub inne zdarzenia”. Punktem wyjścia dla dalszych zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem określenie czy połączenie przez przejęcie mieści się w pojęciu transakcji lub innych zdarzeń.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie „transakcji” z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy rekonstrukcji jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el, znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Odnosząc się do zakresu pojęciowego „innych zdarzeń” ustawa nie definiuje wprost, jakiego rodzaju czynności powinny być kwalifikowane jako „inne zdarzenia”. Jedynym miejscem, w którym ustawodawca częściowo wyjaśnia to pojęcie poprzez podanie przykładów, jest art. 9a ust. 2b, odnoszący się do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. Należy jednak zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty. Ustawodawca dąży bowiem do pozostawienia możliwe szerokiego katalogu „innych zdarzeń”. Zatem „inne zdarzenia” to wszelkie czynności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujmowane w księgach rachunkowych i mające wpływ na dochód podatnika.

Pojęcia „transakcji” lub „innych zdarzeń” w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcia te obejmują wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcia transakcji lub innych zdarzeń dotyczą obrotu dobrami i usługami, nie ograniczają się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji lub innych zdarzeń należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję lub inne zdarzenia należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”.

Ponadto do ustalenia co stanowi transakcję należy stosować przepisy § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Obwieszczenie MF z dnia 26 czerwca 2014 r., poz. 1186). Zgodnie ze wskazanym przepisem szacowanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Biorąc pod uwagę opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane połączenie spółek stanowi „transakcję lub inne zdarzenie” w rozumieniu przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa art. 9a ust. 1 updop. W konsekwencji przepisy art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy znajdą zastosowania w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

Wskazać należy, że określone w powołanych powyżej przepisach „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć mogą ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach połączenia spółek, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Tym samym jeżeli warunki takich zdarzeń gospodarczych odbiegać będą od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Wnioskodawcy ze spółką zależną nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 5 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo, wskazać należy, że faktyczny wpływ przepisów KSH na reguły ustalone przepisami podatkowymi, wielokrotnie był przedmiotem analiz.

Przepisy prawa podatkowego stanowią bowiem pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym (wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06), to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o możliwej modyfikacji ustawy podatkowej zapisami KSH regulującymi inne – niż opodatkowanie - zagadnienia.

Ze względu na to, że KSH reguluje problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania lub braku obowiązku podatkowego bądź zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Obie grupy unormowań – przepisy KSH oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służą innym celom. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez Wnioskodawcę oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych, regulacjami z KSH, bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w art. 4 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z ww. przepisów wynika, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest Kodeks Spółek Handlowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.