0111-KDIB1-2.4010.413.2017.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie:Czy wskazany w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami, które zostały przez nie przejęte i dla których, w konsekwencji, zostanie złożone jedno wspólne zeznanie podatkowe. Czy w takiej sytuacji Spółka będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla powyższych transakcji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym w sytuacji połączenia się podmiotów powiązanych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym w sytuacji połączenia się podmiotów powiązanych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) specjalizuje się w procesowaniu płatności bezgotówkowych i dostarczaniu usług zapewniając obsługę transakcji płatniczych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz realizację innych usług z wykorzystaniem terminali POS. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W roku 2016 Spółka osiągnęła przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro, w związku z czym jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2017 dla transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, których wartości przekraczają progi wskazane w art. 9a ust. 1d Ustawy CIT.

W 2017 r. Spółka została udziałowcem polskiej spółki kapitałowej nabywając od pomiotu niepowiązanego 100% jej udziałów (dalej: „Spółka P.”). Następnie Spółka P. nabyła przedsiębiorstwo podmiotu niepowiązanego, którego działalność polega na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, które w trakcie roku zarówno przed tą transakcją, jak i po niej dokonywało sprzedaży doładowań na rzecz Spółki (warunki transakcji w trakcie całego 2017 r. pozostały niezmienione). Doładowania w dalszej kolejności odsprzedawane są przez Spółkę.

W 2017 r., po tym jak Spółka została udziałowcem Spółki P., dokonuje następujących transakcji:

  • zakup doładowań na kwotę ok. 25.000.000 zł/miesiąc od Spółki P.,
  • udzieliła pożyczki na rzecz Spółki P. na kwotę 65.000.000 zł (zgodnie z warunkami zawartej umowy w 2017 r. Spółka P. nie dokonała i nie jest zobowiązana dokonać spłaty kwoty głównej jak i odsetek - karencja spłaty).

W grudniu 2017 r. Spółka oraz Spółka P. planują połącznie w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki P. na Spółkę (połączenie przez przejęcie). Połącznie zostanie rozliczone rachunkową metodą łącznia udziałów, wskazaną w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342; dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR). W wyniku tego zdarzenia, po zakończeniu roku podatkowego, Spółka złoży wspólne dla obu jednostek zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Na koniec roku podatkowego istnieć będzie tylko jeden podatnik (Spółka) będący sukcesorem praw i obowiązków Spółki P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wskazany w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami, które zostały przez nie przejęte i dla których, w konsekwencji, zostanie złożone jedno wspólne zeznanie podatkowe. Czy w takiej sytuacji Spółka będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla powyższych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wskazany w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami, z którymi zostały połączone w tym samym roku podatkowym metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do tych transakcji w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

Ustawa CIT w art. 9a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wskazuje podatników zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

  1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
  2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Należy zaznaczyć, że w przywołanym przepisie ustawodawca kładzie nacisk na istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) - z perspektywy skali działalności danego podmiotu - zawieranych z podmiotami powiązanymi transakcji lub innych zdarzeń. Zdaniem Spółki, już z powyższego można zatem wnioskować, że zgodnie z nowymi przepisami, dokumentowaniu podlegać mają wyłącznie transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Na prawidłowość takiej interpretacji przywołanego przepisu wskazuje uzasadnienie do wprowadzającej nowelizację przepisów o dokumentacji podatkowej ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932 z późn. zm.; dalej: „Uzasadnienie”). Jak zostało wskazane w Uzasadnieniu, głównym celem nowelizacji przepisów o dokumentacji podatkowej było wywiązanie się ze zobowiązania wszystkich państw członkowskich UE do wdrażania wspólnego podejścia w zakresie wymogów związanych z tą dokumentacją, wyrażonego w Kodeksie postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej oraz w Wytycznych OECD dotyczących Cen Transakcyjnych. W Uzasadnieniu wskazano, że dokumentacja podatkowa sporządzona zgodnie ze znowelizowanymi przepisami będzie obejmowała transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika (uzasadnienie do zmiany dotyczącej art. 9a Ustawy CIT.) Według Wnioskodawcy, logicznym zatem jest, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z obowiązku dokumentacyjnego transakcji, które nie będą realnie wpływały na dochód (stratę) podatnika, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego.

Celem sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych jest wykazanie, iż transakcje przeprowadzone z podmiotami powiązanymi nie odbiegają cenowo od tych przeprowadzonych na warunkach rynkowych. W sytuacji, gdy organy podatkowe określą dochód podatnika w wysokości wyższej/stratę w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem tych transakcji, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przepisami prawa dokumentacji podatkowej, w takim wypadku różnica między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy będzie opodatkowana stawką 50% (art. 19 ust. 4 Ustawy CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno udzielenie pożyczki jak i transakcja zakupowa ze Spółką P. w 2017 r., biorąc pod uwagę planowane połączenie tych podmiotów, nie będą miały realnego wpływu na dochód (stratę) Spółki w ostatecznym rozliczeniu podatkowym za rok 2017. Organ nie będzie miał możliwości w obu tych przypadkach zastosowania sankcji w postaci 50-procentowej stawki podatku, ponieważ, ze względu na połączenie uczestniczących w transakcji podmiotów, doszacowanie dochodu będzie w praktyce niemożliwe. W ocenie Spółki, nieuzasadnione jest zatem nałożenie na nią obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do tych transakcji.

Transakcja pożyczki

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, w wyniku połączenia spółek na spółkę przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki przejętej (tzw. sukcesja uniwersalna). Zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Biorąc pod uwagę zobowiązanie Spółki P. wobec Spółki wynikające z zaciągniętej w 2017 r. pożyczki, połączenie tych podmiotów spowoduje, że Spółka stanie się jednoczenie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu prawnego, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcie zobowiązania wskutek tzw. konfuzji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 6/13: „Wskutek konfuzji roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, ale - ściśle rzecz ujmując - nie wskutek wykonania zobowiązania odsetkowego, lecz w wyniku skoncentrowania w jednym, tym samym podmiocie, przymiotu wierzyciela i dłużnika. Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć”. Ponadto, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia spółek, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. To stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB. Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno wysokość samej pożyczki jak i odsetek nie będą wpływały w rzeczywistości na dochód (stratę) Spółki, a w konsekwencji na jej zobowiązanie podatkowe. Stąd, w ocenie Spółki, nałożenie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji udzielenia pożyczki Spółce P. byłoby sprzeczne z istotą przepisów dotyczących cen transferowych. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja opisana we wniosku jest analogiczna do umorzenia wierzytelności w ramach instytucji zwolnienia z długu, gdzie organy podatkowe jednoznacznie orzekły o braku zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2016 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.187.2016.l.AO i z 24 listopada 2014 r. Znak: ILPB4/423-409/14-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1623/13/BG). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konfuzji wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki P. nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Transakcja zakupowa

W przypadku zakupu doładowania od Spółki P. w 2017 r., w momencie dokonania transakcji, po stronie Spółki P. - przychód (winno być: powstanie przychód), który będzie równoważony przez powstanie kosztu podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. l Ustawy CIT) w momencie sprzedaży usług przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, połączenie Spółki i Spółki P. nastąpi metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych wskazanych podmiotów. Wobec tego, ostateczne roczne rozliczenie podatkowe zostanie dokonane jedynie przez Spółkę, po zakończeniu roku podatkowego 2017, przy uwzględnieniu sumy zaliczek należnych zarówno od Spółki jak i Spółki P. Zgodnie z przepisami podatkowymi, Spółka będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Sporządzone zostanie również tylko jedno sprawozdanie finansowe. W kontekście powyższego, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki P., na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy CIT w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki P. od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno zawierać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę jak i przez Spółkę P., niezależnie od tego czy wynik podatkowy poszczególnych spółek łączonych wykazuje nadwyżkę kosztów nad przychodami, czy też nadwyżkę przychodów nad kosztami. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.63.2017.1.MST oraz z 10 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.153.2017.1.KP. W związku z tym, na koniec roku podatkowego 2017 wysokość dochodu (straty) oraz zobowiązania podatkowego będzie kalkulowana tylko dla jednego podmiotu - Spółki. Niezależnie od wpłacanych przez obie spółki zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego 2017, ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego zostanie rozliczona za pomocą deklaracji rocznej, złożonej na zakończenie roku. W zsumowanym zeznaniu podatkowym, uwzględnione zostaną zarówno koszty Spółki, jak i przychody Spółki P., które w praktyce, w odniesieniu do tej transakcji, będą sobie równe (to co dla Spółki będzie stanowiło koszt podatkowy, będzie równocześnie przychodem dla Spółki P.). Ponadto, często w praktyce spotyka się, że spółki zamierzające się połączyć dokonują pomiędzy sobą wcześniej różnych transakcji, dlatego, zgodnie z zasadami rachunkowości (art. 44c ust. 3 pkt 2 UoR), przy sporządzaniu sprawozdania finansowego w bilansie połączonych spółek wyłącza się przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami, w taki sposób, jakby ta transakcja w ogóle nie miała miejsca w ciągu okresu sprawozdawczego. W opinii Spółki, bez znaczenia pozostanie zatem poziom ceny transferowej pomiędzy tymi podmiotami, skoro w ostatecznym rozliczeniu nie będzie miało to istotnego wpływu na dochód (stratę) Spółki, co determinuje powstanie obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tej transakcji.

W tym konkretnym przypadku sporządzenie dokumentacji cen transferowych byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązkiem nieproporcjonalny i nadmiernym, biorąc pod uwagę że opisane transakcje z racji regulacji nie będą mieć istotnego wpływu na poziom dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    -lub
  2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
  3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    -są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 9a ust. 1a Ustawy CIT).

W myśl art. 9a ust. 1d Ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

  1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
  2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
  3. 100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1e Ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

  1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
  2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Do 31 grudnia 2017 r. przepis ten stanowił, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a Ustawy CIT).

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b Ustawy CIT).

Przepis art. 11 Ustawy CIT jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo.

Jednak sam fakt pozostawania w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 Ustawy CIT. W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. Spółka osiągnęła przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro, w związku z czym jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2017 dla transakcji z podmiotami powiązanymi.

W 2017 r. Spółka została udziałowcem polskiej spółki kapitałowej nabywając od podmiotu niepowiązanego 100% jej udziałów (Spółka P.). Następnie Spółka P. nabyła przedsiębiorstwo podmiotu niepowiązanego, którego działalność polega na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, które w trakcie roku zarówno przed tą transakcją, jak i po niej dokonywało sprzedaży doładowań na rzecz Spółki (warunki transakcji w trakcie całego 2017 r. pozostały niezmienione). Doładowania w dalszej kolejności odsprzedawane są przez Spółkę. W 2017 r.

Spółka, po tym jak została udziałowcem Spółki P., dokonuje następujących transakcji:

  • zakup doładowań na kwotę ok. 25.000.000 zł/miesiąc od Spółki P.,
  • udzieliła pożyczki na rzecz Spółki P. na kwotę 65.000.000 zł (zgodnie z warunkami zawartej umowy w 2017 r. Spółka P. nie dokonała i nie jest zobowiązana dokonać spłaty kwoty głównej jak i odsetek - karencja spłaty).

W grudniu 2017 r. Spółka oraz Spółka P. planują połącznie w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki P. na Spółkę (połączenie przez przejęcie). Połącznie zostanie rozliczone rachunkową metodą łącznia udziałów, wskazaną w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.; dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR). W wyniku tego zdarzenia, po zakończeniu roku podatkowego, Spółka złoży wspólne dla obu jednostek zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Na koniec roku podatkowego istnieć będzie tylko jeden podatnik (Spółka) będący sukcesorem praw i obowiązków Spółki P.

W związku z powyższym powzięto wątpliwości, czy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami, które zostały przez nie przejęte i dla których, w konsekwencji, zostanie złożone jedno wspólne zeznanie podatkowe.

Zaprezentowana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego argumentacja, oparta na wykładni celowościowej, że ze względu na brak wpływu dokonanych transakcji na wysokość dochodu (straty) podatnika za rok podatkowy, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji, jest chybiona.

Obowiązek, o którym mowa w art. 9a Ustawy CIT, występuje, gdy na moment dokonywania transakcji spełnione są następujące przesłanki:

  1. przychody lub koszty podatnika, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 2.000.000 euro,
  2. zaangażowane podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy CIT,
  3. dokonane transakcje spełniają definicję „istotności” wyrażoną w art. 9a ust. 1d Ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, na moment dokonywania transakcji zakupu doładowań i udzielenia pożyczki, biorąc pod uwagę ich wartości (kwoty), spełnione były przesłanki do wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji. W tym zakresie należy zauważyć, że to, czy daną transakcję należy traktować jako mającą istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) wynika z definicji i określonych limitów zawartych w art. 9a ust. 1d Ustawy CIT. Dla najwyższej przewidzianej w tym przepisie wartości przychodów podatnika - powyżej 100.000.000 euro (pkt 3 ww. przepisu), za takie transakcje należy uznać te, których wartość przekracza 500.000 euro, a w rozpatrywanej sprawie wynoszą one ok. 25.000.000 zł/miesiąc w przypadku zakupu doładowań i 65.000.000 zł w przypadku udzielonej pożyczki.

Fakt przeprowadzenia połączenia przez przejęcie Spółki P. przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, skutkujące złożeniem jednego zeznania podatkowego dla obu podmiotów, nie może kształtować pierwotnie występującego obowiązku wynikającego z dokonanych transakcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątków w takim przypadku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazany w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami, z którymi zostały połączone w tym samym roku podatkowym metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w odmiennych indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.