0113-KDIPT1-1.4012.933.2018.1.MSU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2018r. (data wpływu 3 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim,
  • braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 listopada 2018r. (data wpływu 3 grudnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto ... (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Miasto, działając na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - w ramach tej działalności Miasto wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm.), w ramach tej działalności, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko ..., wpisane pod nr 30 do rejestru lotnisk cywilnych, prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe z drogą startową, bez nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym 2. Nieruchomość jest oddana w dzierżawę na okres 31 lat na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 12 listopada 2010r. dla A... z siedzibą w .... Zgodnie z zapisami zawartej umowy, Miasto z tytułu dzierżawy pobiera miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto obejmującej podatek VAT.

Miasto rozpoczęło procedurę zmiany statusu lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji (dalej: lotnisko ....). W związku z powyższym Miasto podjęło przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na dostosowaniu infrastruktury lotniskowej i dokumentacji certyfikacyjnej do wymogów stawianych przez prawo w tym zakresie, w tym określonych przepisami ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie wymagań technicznych i eksploatacyjnych w stosunku do lotnisk użytku publicznego, dla których została wydana decyzja o ograniczonej certyfikacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 799).

Działania inwestycyjne prowadzone są i finansowane przez Miasto. Inwestycja obejmuje przebudowę obszaru lotniska z zakresem robót polegających m.in. na budowie nieprzyrządowej drogi startowej o nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym ... o wymiarach 1350 m x 30 m, budowie pasa drogi startowej bez nawierzchni sztucznej o wymiarach 1470 m x 150 m, budowie pobocza drogi startowej, budowie utwardzonej płyty do zawracania samolotów, wykonaniu ogrodzenia i odwodnienia oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej obejmującej budowę dróg dojazdowych, dróg kołowania, płyt postojowych wraz z instalacją odwadniającą, instalacji 3 oświetlonych wskaźników kierunku wiatru, instalacji świetlnej lotniskowej latarni identyfikacyjnej, itp. oraz opracowanie wymaganej dokumentacji projektowej i dokumentacji dotyczącej aktualizacji rejestracyjnej lotniska. Ponadto przy przebudowie i rozbudowie obszaru lotniska Miasto realizuje zadania dotyczące nadzoru autorskiego i inwestorskiego.

Podstawowym celem rozbudowy i modernizacji lotniska jest dostosowanie lotniska użytku wyłącznego do pełnienia funkcji komunikacyjnych i wykonywania lotów ... na utwardzonym pasie startowym w formule prawnej lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji. Roboty budowlane, związane z przebudową i rozbudową istniejącego lotniska ..., stanowiące nakłady inwestycyjne, mają na celu podwyższenie i ulepszenie cech eksploatacyjnych i technicznych lotniska, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzenia.

Zmiana statusu na lotnisko ..... wpłynie znacząco na podniesienie atrakcyjności i dostępności komunikacyjnej Miasta wśród potencjalnych użytkowników oraz inwestorów i pozwoli, przy kolejnych etapach rozbudowy, na zapewnienie w przyszłości całodobowej możliwości lądowania dowolnym statkiem powietrznym kategorii turystyczno-biznesowej. W celu uzyskania certyfikacji lotniska, działając na podstawie art. 70 ustawy Prawo lotnicze, na wniosek A..., w dniu 30 czerwca 2015r., wyrażono zgodę na zmianę zarządzającego lotniskiem ... z Aeroklubu Polskiego na ... sp. z o.o., której to spółki A... jest stuprocentowym udziałowcem. Stosowne zapisy wprowadzono do umowy dzierżawy aneksem Nr 4 z dnia 19 czerwca 2015 r.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. Miasto podpisało z ... Sp. z o.o., jako zarządzającym lotniskiem, porozumienie dotyczące wspólnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, obejmującego modernizację lotniska, poprzez budowę utwardzonej drogi startowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z zawartym porozumieniem, do zadań Miasta należy przygotowanie wymaganych dokumentacji projektowych i wykonanie pełnego zakresu zadań inwestycyjnych. Natomiast do zadań ... Sp. z o.o. należą sprawy związane z uzyskaniem zezwoleń na realizację inwestycji (zezwolenia na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego) oraz sprawy związane z przeprowadzeniem procesu i uzyskaniem certyfikacji zarówno przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, jak i po jego zakończeniu - stosownie do przepisów ustawy Prawo lotnicze.

Wartość nakładów inwestycyjnych stanowi kwotę 46.785.372 zł i zostanie pokryta częściowo środkami budżetu Miasta w wysokości 30.685.372 zł. Pozostałą część wynoszącą 16.100.000 zł stanowi dotacja Marszałka Województwa .... przeznaczona na dofinansowanie działalności Miasta w związku budową i modernizacją pasa startowego na lotnisku ... wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Otrzymana dotacja stanowi dochód budżetu Miasta.

Wytworzony w ramach inwestycji majątek stanowić będzie własność Miasta. Zostanie przyjęty na stan Zarządu Mienia Komunalnego - jednostki budżetowej Miasta, która objęta jest od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Miasto .... Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z ustawą Prawo lotnicze.

Rozważane są dwa modele zarządzania infrastrukturą lotniska:

  1. oddanie zarządzania operacyjnego infrastrukturą lotniska uprawnionemu podmiotowi w trybie udzielenia zamówienia publicznego przez Miasto na zasadach rynkowych, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych,
  2. powołanie spółki prawa handlowego, jako podmiotu prowadzącego operacyjne zarządzanie infrastrukturą i funkcjonowaniem lotniska.

Miasto w każdym z rozważanych modeli będzie osiągało przychody opodatkowane podatkiem VAT. Podstawowy dochód stanowić będzie czynsz z tytułu oddania w dzierżawę zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej. Zostanie on ustalony na warunkach rynkowych, w relacji do rzeczywistej wartości infrastruktury przekazanej dzierżawcy, w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej.

Zakłada się też, że Miasto - niezależnie od wybranego ostatecznie modelu zarządzania, będzie miało także udział w lotniczych i pozalotniczych źródłach dochodu, w tym z opłat lotniskowych, które są ustalane na warunkach zgodnych z przepisami ustawy Prawo lotnicze, opłat parkingowych, bądź innych usług świadczonych na lotnisku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż efekty realizowanej inwestycji są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa nieruchomości, dzierżawa wybudowanej infrastruktury, opłaty parkingowe, opłaty lotniskowe).

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z ustawą Prawo lotnicze.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z przebudową i rozbudową obszaru lotniska oraz wydatki związane z nadzorem autorskim i inwestorskim wystawiane były/są:

  1. do dnia 31 grudnia 2017 r. na podatnika Miasto ... - Urząd Miejski w ... (w załączeniu kserokopia zaświadczenia wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w ...);
  2. od dnia 1 stycznia 2018 r. na podatnika: Miasto ...., – w związku ze zmianą danych rejestracyjnych Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług (w załączeniu kserokopia zaświadczenia wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w ...).

Inwestycja została już zrealizowana i odebrana w dniu 20 września 2018 r. W trakcie trwania całej umowy i realizacji inwestycji sytuacja zwrotu środków z dotacji nie wystąpiła. Jednakże, zgodnie z zawartą umową w dniu 15 czerwca 2018 r. pomiędzy Województwem ... a Miastem ..., w przypadku wykorzystania całości lub części otrzymanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania całości lub części dotacji w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, stosownie do wymogu art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), Miasto obowiązane zostało do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z § 3 umowy z dnia 15 czerwca 2018 r. zawartej pomiędzy Województwem ... a Miastem ..., kwota dotacji przeznaczona na dofinansowanie stanowi 36,62% wydatków brutto poniesionych przez Miasto w 2018 r. Dotacja na realizację inwestycji przekazywana była częściami na rachunek bankowy Miasta w ciągu 7 dni od daty skutecznego złożenia w Urzędzie Marszałkowskim wniosku o płatność wraz z dołączonymi do niego dokumentami: fakturami dokumentującymi poniesione przez Miasto wydatki oraz protokołami odbiorów częściowych i odbioru końcowego wykonanych prac, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Województwo ... przekazywało Miastu 36,62% kwoty brutto wynikającej z dołączonych do wniosku faktur do wysokości nieprzekraczającej kwoty udzielonej dotacji. Zgodnie z zapisami ww. umowy, Miasto wykorzystało i rozliczyło otrzymane środki do dnia 31 października 2018 r.

Ponadto Miasto zobowiązało się do zwrotu Województwu ... podatku VAT, odliczonego od faktur dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska, opłacone ze środków pochodzących z dotacji – w przypadku, gdy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. faktur o równowartość kwoty zwróconej Województwu ..., w związku ze skorzystaniem Miasta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - pomniejszony zostanie dochód Miasta z tytułu udzielonej dotacji.

Otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem ma ona na celu jedynie dofinansowanie do ogólnych kosztów realizowanej inwestycji, w związku z tym nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy dofinansowanie przekazane Miastu przez Marszałka Województwa ... w formie dotacji na pokrycie części kosztów związanych z budową i modernizacją pasa startowego lotniska ... wraz z towarzyszącą infrastrukturą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie przekazane Miastu przez Marszałka Województwa .... w formie dotacji na pokrycie części kosztów związanych z budową i modernizacją pasa startowego lotniska ... wraz z towarzyszącą infrastrukturą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje, należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizowanej inwestycji, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego TSUE argumentował, że w celu ustalenia czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Miasta, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT.

Podsumowując, nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Wobec powyższego należy uznać, że dofinansowanie otrzymane przez Miasto w formie dotacji od Marszałka Województwa Podlaskiego, jako niezwiązane bezpośrednio z ceną usług dzierżawy, ani też niemające wpływu na wysokość stawek opłat lotniskowych, nie może być uznane za składnik podstawy opodatkowania i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymana przez niego dotacja na pokrycie części kosztów związanych z budową i modernizacją pasa startowego lotniska ... wraz z towarzyszącą infrastrukturą podlega opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ma ona na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizowanej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej inwestycji. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie ww. inwestycji oraz dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.