0114-KDIP3-3.4011.277.2017.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów obywatela Ukrainy pełniącego funkcję członka zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2017 r. (data nadania 2 sierpnia 2017 r., data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 31 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.277.2017.1.JM (data nadania 1 sierpnia 2017 r., data doręczenia 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów obywatela Ukrainy pełniącego funkcję członka zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów obywatela Ukrainy pełniącego funkcję członka zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.277. 2017.1.JM (data nadania 1 sierpnia 2017 r., data doręczenia 2 sierpnia 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie ciągu dokumentów (oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa), z którego wynika prawo Pana Michała K. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wniesienie opłaty w kwocie 80 zł.

Pismem z dnia 2 lipca 2017 r. (data nadania 2 sierpnia 2017 r., data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W Spółce funkcje członka zarządu Spółki pełni obywatel Ukrainy, osoba fizyczna (zw. dalej Podatnik). Podatnik swoje obowiązki sprawuje wyłącznie na podstawie powołania bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Podatnik z tytułu powołania otrzymuje wynagrodzenie, które jest ustalane w uchwale rady nadzorczej.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Podatnik przebywa na terytorium Polski od grudnia 2016 r. Podatnik od czerwca 2017 r. przebywa w Polsce na podstawie karty czasowego pobytu ważnej do 30 czerwca 2018 r. W lipcu 2017 r., okres pobytu Podatnika w Polsce w roku podatkowym 2017 przekroczy 183 dni. W kolejnych latach podatkowych, pobyt Podatnika w Polsce również może przekroczyć 183 dni. Z informacji uzyskanych od Podatnika wynika, że cała najbliższa rodzina Podatnika, tj. żona, dzieci, rodzice, przebywa na Ukrainie. Majątek Podatnika również znajduje się na Ukrainie. Przykładowo można wskazać, że Podatnik nie jest właścicielem nieruchomości w Polsce natomiast jest właścicielem nieruchomości położonych na Ukrainie. Podatnik nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce. Poza niezbędnymi ruchomościami i oszczędnościami Wnioskodawca nie posiada w Polsce innego majątku. Natomiast na Ukrainie posiada nieruchomości, które traktuje jako swoje podstawowe i korzysta z nich zawsze wracając do Ukrainy. Na Ukrainie jest zameldowany.

W Polsce Podatnik uzyskuje tylko część swoich zarobków. Podatnik oświadczył, że w roku podatkowym 2017 r. osiąga dochody także z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy. Podatnik wskazuje, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Ukrainy.

Podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że jest ukraińskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy w trakcie 2017 r. oraz latach następnych Płatnik powinien pobierać zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych przez Podatnika od początku roku do dnia, w którym okres pobytu Podatnika w Polsce nie przekroczy łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, a następnie począwszy od miesiąca, w którym okres pobytu w Polsce w danym roku podatkowym przekroczy 183 dni zasadne będzie pobieranie zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
  2. Czy Płatnik jest zobowiązany do przekazania Podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji IFT-1R (z wykazanym zryczałtowanym podatkiem) oraz PIT-11 (z wykazanymi zaliczkami na podatek dochodowy) za 2017 rok i lata następne?
  3. Czy w przypadku przedstawienia przez Podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że Podatnik jest ukraińskim rezydentem podatkowym, Płatnik powinien traktować Podatnika jako osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy i w konsekwencji od miesiąca, w którym Podatnik przedstawi certyfikat rezydencji należy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości 20% przychodu Podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Płatnik będzie zatem zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń na rzecz Podatnika na zasadach przewidzianych w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w zakresie dochodów uzyskanych przez Podatnika do dnia, w którym łączny pobyt Podatnika w roku podatkowym nie przekracza 183 dni. Następnie, po uzyskaniu informacji, że pobyt Podatnika w Polsce przekroczył 183 dni w ciągu danego roku podatkowego, zasadne będzie pobieranie od dochodów uzyskanych przez Podatnika, od dnia gdy jego pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w danym roku, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym, przychody otrzymywane przez osobę fizyczną (Podatnika) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym. Osoba fizyczna jest polskim rezydentem podatkowym od dochodów uzyskanych od początku danego roku podatkowego. Natomiast obowiązkiem Płatnika będzie pobranie zryczałtowanego podatku do dnia, gdy pobyt Podatnika nie przekroczy w Polsce 183 dni w danym roku podatkowym; a następnie po przekroczeniu 183 dni – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na Płatnika nie jest nałożony przy tym obowiązek dokonywania korekt rozliczeń z Podatnikiem w sytuacji, gdy pobyt Podatnika w Polsce przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym.

Ad. 2

W deklaracji IFT-R Płatnik powinien wykazać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczony od dochodu Podatnika uzyskanego w Polsce do miesiąca, w którym pobyt Podatnika w Polsce nie przekroczył 183 dni (na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

W zakresie dochodów uzyskanych przez Podatnika, od których Płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Płatnik powinien wystawić informację PIT-11.

W ten sposób, Podatnik na podstawie uzyskanych informacji IFT-R i PIT-11 rozliczy dochody uzyskane w trakcie całego roku podatkowego w zeznaniu rocznym PIT-37 lub PIT-36.

Ad. 3

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT nie przesądza o uznaniu jej za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeśli Podatnik przedstawi certyfikat rezydencji, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja. Certyfikat taki będzie stanowił potwierdzenie, że Podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy na Ukrainie, a w Polsce będzie na nim ciążył jedynie ograniczony obowiązek podatkowy (nawet jeśli przebywa w Polsce w roku podatkowym dłużej niż 183 dni).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

  1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
  2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
  3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
  4. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Pierwsze kryterium dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. „Stałe miejsce zamieszkania” to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, niezależnie od tego, czy osoba ta jest jego właścicielem, czy też najemcą. Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby i posiadać cechy stałości. Ponadto miejsce to musi być tak zaaranżowane, aby można było z niego korzystać stale, a nie tylko okazjonalnie, na potrzeby krótkotrwałych pobytów. Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy. W Polsce pełni obowiązki członka zarządu w Spółce, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Nie posiada w Polsce innych źródeł dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy po przekroczeniu w danym roku podatkowym 183 dni pobytu na terytorium Polski przez Podatnika, Podatnik będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno na Ukrainie jak i w Polsce. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przebywa i pracuje w Polsce, natomiast z Ukrainą ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (tam znajduje się jego centrum aktywności życiowej) oraz posiada tam majątek, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 Konwencji.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy zauważyć, że stosownie do art. 4 ust. 2 Konwencji, Podatnik nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wnioskodawca ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Ukrainą.

W przypadku przedstawienia przez Podatnika certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uznania, że Podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Płatnik będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT od uzyskanych przychodów przez Podatnika od momentu przedstawienia przez Podatnika certyfikatu rezydencji. Po zakończeniu roku podatkowego, Płatnik powinien przedstawić Podatnikowi informację IFT-R.

W sytuacji, gdy Podatnik przedstawi certyfikat rezydencji gdy jego pobyt przekroczy już w danym roku podatkowym 183 dni a Podatnik rozliczy wcześniej część dochodów Podatnika na zasadach przewidzianych w art. 41 ust. 1, Płatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń. W takiej sytuacji po zakończeniu roku przedstawi Podatnikowi informację IFT-R oraz PIT-11 zgodnie z faktycznie zaksięgowanymi płatnościami zgodnymi ze stanem faktycznym na moment wypłaty wynagrodzenia dla Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezaleznie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (...)

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/ PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego przy ponocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje zwoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

To oznacza, że przychody osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia obywatelowi Ukrainy przebywającemu w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu w spółce polskiej, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, a także w sytuacji gdy płatnikowi zostanie przedstawiony certyfikat rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 16 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269; Dz. U. z 2008 r., Nr 163, poz. 1025) dotyczące „wynagrodzeń dyrektorów”.

Zgodnie z art. 16 ww. Konwencji, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 Konwencji, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Ukrainy pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Polski może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Polsce oraz w państwie rezydencji, tj. w Ukrainie.

Wobec powyższego należy wskazać, że wynagrodzenie uzyskane z członkostwa w zarządzie spółki polskiej podlega także opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelowi Ukrainy, który przedstawił płatnikowi certyfikat rezydencji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego 20% podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R.

Natomiast od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelowi Ukrainy, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik nie posiada w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych oraz nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w sytuacji gdy płatnikowi nie zostanie przedstawiony certyfikat rezydencji, od kwot wypłacanych obywatelowi Ukrainy pełniącego funkcję członka zarządu na podstawie powołania, który będzie przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R.

Jeżeli natomiast podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku pobytu obywatela Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym osoba ta staje się podatnikiem podlegającym w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 7 ustawy.

Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywatela Ukrainy jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, kwoty wypłacane członkowi zarządu mającego miejsce zamieszkania w Ukrainie, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty. Prawidłowo Spółka będzie opodatkowywała dochód cudzoziemca na zasadach ryczałtowych (20%) do 183 dnia pobytu w Polsce w danym roku podatkowym, a od 184 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym na zasadach ogólnych (18%).

Przy czym, rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem zasada obowiązuje w stosunku do obywatela Ukrainy, który przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;

Jednakże w przypadku przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania na Ukrainie, płatnik odstępuje od powyższej zasady i na podstawie art. 16 ust. 1 ww. Konwencji polsko – ukraińskiej w związku z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobiera zryczałtowany podatek w wysokości 20% od momentu przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji.

W sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji w trakcie roku, gdy jego pobyt przekroczy już w danym roku 183 dni, a płatnik rozliczy wcześniej część dochodów podatnika na zasadach przewidzianych w art. 41 ust. 1 ustawy, płatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń. Po zakończeniu roku podatkowego płatnik przedstawi podatnikowi informację PIT-11 za okres, gdzie pobrał zaliczki na zasadzie art. 41 ust. 1 ustawy oraz IFT-1R za okres, w którym będzie pobierał zryczałtowany podatek – w wysokości 20%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów obywatela Ukrainy pełniącego funkcję członka zarządu w polskiej spółce na podstawie powołania jest prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo należy wyjaśnić, że tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy (Spółki) w części dotyczącej obowiązków ciążących na członku zarządu gdyż wniosek został złożony przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.