0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Istotą niniejszej interpretacji jest wskazanie zasady obniżenia dochodu wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r. poprzez odliczanie strat z lat ubiegłych w związku z wyodrębnieniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka lub Wnioskodawca prowadzi działalność usługowo-handlową. Spółka uzyskuje przychody, które od 1 stycznia 2018 roku, kwalifikowane są na gruncie Ustawy CIT, jako przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów. W toku prowadzonej działalności w styczniu 2018 roku (przy czym ta sytuacja może wystąpić w kolejnych okresach) Spółka osiągnęła dochód ze źródła zyski kapitałowe oraz stratę z innych źródeł przychodów. Spółka posiada również nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich (straty poniesione do końca 2017 roku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT?
  2. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych, pomniejszony o bieżące straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązujących przepisów, zdaniem Spółki, ma ona prawo obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT.

W przypadku uznania, że przy ustalaniu dochodu, który będzie można obniżyć o straty z lat ubiegłych, uwzględnia się również stratę z innych źródeł przychodów, Spółka będzie miała prawo o tak ustalony dochód (stanowiący sumę dochodów z zysków kapitałowych i stratę z innych źródeł przychodów), obniżyć dochód z zysków kapitałowych o straty z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1

Zgodnie art. 6 Ustawy zmieniającej straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu. o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym. Przepis przejściowy, zgodnie z wolą ustawodawcy, opisaną również w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej daje możliwość podatnikom, „którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami”. Jak wskazano w uzasadnieniu „Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.”

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, niewątpliwie Spółka ma prawo do obniżenia dochodu z obu źródeł, w tym dochodu ze źródła zyski kapitałowe, o straty z lat ubiegłych. Technicznie, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia strat z lat ubiegłych polega na sumowaniu dochodów z obu źródeł, bez uwzględnienia strat z danego źródła. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 6 Ustawy zmieniającej. W przepisie tym bowiem wskazano, że „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Zgodnie więc z literalnym brzemieniem tego przepisu wyłącznie dochody z obu źródeł przychodów po zsumowaniu determinują przedmiot opodatkowania. Skoro ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu zarówno w odniesieniu do jednego jak i drugiego źródła przychodów, to niedopuszczalnym byłoby uwzględnianie straty z jednego z tych źródeł tylko dla celów rozliczania strat z lat ubiegłych. Gdyby taki był cel Ustawodawcy, to powinien być wprost wyrażony w Ustawie CIT lub Ustawie zmieniającej. W braku odmiennych regulacji dotyczących sposobu ustalania dochodu, od którego można odliczyć straty, należy wprost stosować przepisy art. 6 Ustawy zmieniającej w związku z art. 7 Ustawy CIT, co oznacza, że dla ustalenia dochodu, od którego możliwe jest odliczenie strat z lat ubiegłych, sumuje się dochody ze źródła zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, a w przypadku poniesienia straty w jednym z tych źródeł, dochód z drugiego nie podlega umniejszeniu o stratę z drugiego źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby ustalić w jakiej wysokości możliwe jest rozliczenie strat z lat ubiegłych z dochodem z uzyskanym w roku 2018 i kolejnych konieczne jest ustalenie sumy dochodów ze źródła zyski kapitałowe i innych źródeł przychodów. W przypadku kiedy Spółka ponosi bieżąco stratę z innych źródeł przychodów, należy uwzględnić jako dochód, tylko dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania o stratę podatkową z innych źródeł przychodów. Po ustaleniu ww. wartości (w sposób wskazanych powyżej), Spółka ma prawo obniżyć dochód z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych (nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 2

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Spółka uważa, że po zsumowaniu dochodu z zysków kapitałowych i straty z innych źródeł przychodów, w przypadku wystąpienia wartości dodatniej Spółka będzie mogła odliczyć straty z lat ubiegłych w granicach określonych przepisami Ustaw CIT (nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego), obniżając dochód z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Istotą niniejszej interpretacji jest wskazanie zasady obniżenia dochodu wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r. poprzez odliczanie strat z lat ubiegłych w związku z wyodrębnieniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

Art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz.2343 ze zm.; dalej – ustawa o pdop) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że–przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).

Stosownie do ust. 3 pkt 2a ww. artykułu, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5 art. 7).

Jak wynika z art. 7 ustawy o pdop łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodany przepis ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5). Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę ze źródła jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej – ustawa zmieniająca) straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle art. 7 ustawy o pdop oraz art. 6 ustawy zmieniającej zachowane jest prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, iż na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o pdop. Powyższe „techniczne” niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, iż podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o pdop (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania ) na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w styczniu 2018 r. Spółka osiągnęła dochód ze źródła zyski kapitałowe oraz stratę z innych źródeł przychodów. Spółka posiada również nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich (straty poniesione do końca 2017 roku).

Odnosząc powołane powyżej przepisy do sytuacji opisanej we wniosku należy zgodzić się, że Wnioskodawca ma prawo obniżyć dochód z zysków kapitałowych (bez pomniejszania go o stratę z innych źródeł przychodów) o wysokość strat z lat ubiegłych, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach ustawy o pdop, w brzmieniu dotychczasowym, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.