0113-KDIPT3.4011.60.2018.1.SK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu realizacji umowy zawartej z WHO wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2017 r. Wnioskodawczyni osiągnęła dochody z tytułu zawartej umowy z WHO. Przedmiotem umowy było opracowanie przez Wnioskodawczynię zasad i kryteriów wprowadzenia systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii (narodowy system monitorowania zdarzeń niepożądanych). Wynagrodzenie zostało wypłacone przez WHO. Czynności określone w umowie były wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię i nie były podzlecane innym podmiotom. Ponadto, czynności te nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody opisane w stanie faktycznym wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, ponieważ pochodzą od organizacji międzynarodowej, jaką jest WHO, ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji WHO oraz bezpośredniego uczestnictwa przez Wnioskodawczynię w realizacji celu programu „Wprowadzenie systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii” finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym, obie przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

  1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
  2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Enumeratywnie wymieniony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim podmiotów mogą być - przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie - wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bezzwrotna pomoc, o której mowa w tym przepisie, to pomoc udzielona przez podmioty prawa międzynarodowego, a więc podmioty, które posiadają prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego.

Głównymi podmiotami prawa międzynarodowego są państwa. Organizacje międzynarodowe są drugim podstawowym uczestnikiem stosunków międzynarodowych. Powstały one jako forma współpracy międzynarodowej państw z przekształcenia konferencji międzyrządowych w trwałe związki oparte na umowie wielostronnej, których głównym zadaniem jest kształtowanie współpracy państw w różnych dziedzinach.

Organizacje międzynarodowe dzielą się na:

  • organizacje rządowe – tworzone przez państwa i działające na podstawie umów międzynarodowych;
  • organizacje pozarządowe – związki, instytucje, stowarzyszenia powstałe na mocy porozumienia osób fizycznych z różnych państw, których międzynarodowy charakter jest odzwierciedlony w statucie.

Światowa Organizacja Zdrowia (ang. World Health Organization, WHO) z siedzibą w Genewie, jest wyspecjalizowaną organizacją międzynarodową działająca w ramach ONZ, odpowiedzialna za najważniejsze kwestie w ochronie zdrowia. Głównymi zadaniami WHO są: promocja rozwoju zdrowia, w szczególności pośród grup dotkniętych biedą i nieuprzywilejowanych oraz zapewnienie światowego bezpieczeństwa zdrowotnego poprzez przeciwdziałanie wszelkim chorobom, w szczególności zakaźnym i epidemicznym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w 2017 r. osiągnęła dochody z tytułu zawartej umowy z WHO. Przedmiotem umowy było opracowanie przez Wnioskodawczynię zasad i kryteriów wprowadzenia systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii (narodowy system monitorowania zdarzeń niepożądanych). Wynagrodzenie zostało wypłacone przez organizację międzynarodową jaką jest WHO, ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji WHO.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione w przedmiotowej sprawie zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni bezpośrednio uczestniczyła w realizacji celu programu „Wprowadzenie systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii”, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Czynności określone w umowie zawartej przez Wnioskodawczynię z WHO były wykonywane bezpośrednio przez Nią i nie były podzlecane innym podmiotom.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej jest niewątpliwie Wnioskodawczyni realizująca samodzielnie i bezpośrednio program „Wprowadzenie systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii” finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji WHO.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w 2017 r. z tytułu realizacji umowy zawartej z WHO, obejmujące wynagrodzenie za opracowanie zasad i kryteriów wprowadzenia systemu bezpieczeństwa pacjentów w Estonii, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile faktycznie - jak wynika to z wniosku - zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a) i b) powołanego wyżej przepisu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.),, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.