0111-KDIB1-2.4010.101.2018.2.PH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust 2 pkt 4 updop

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2018 r. (data wpływu do organu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust 2 pkt 4 tej ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust 2 pkt 4 tej ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły w 2015 r. i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: PGK). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

W stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. PGK wyodrębnia dwa źródła dochodów, tj. dochody z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy o CIT) oraz dochody z innych źródeł przychodów. W odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych określono ponadto warunki, których spełnienie jest konieczne dla funkcjonowania podatnika w statusie podatkowej grupy podatkowej. M.in. w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że warunkiem koniecznym jest aby podatkowa grupa kapitałowa osiągnęła za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udział dochodów w przychodach, dla zbadania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, należy ustalać dla poszczególnych źródeł dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,jak wskazuje art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT dla funkcjonowania PGK wymagane jest spełnienie warunku, który określa, że podatkowa grupa kapitałowa winna osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%. Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym zgodnie z ust. 2 art. 7 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę ww. regulacje, stwierdzić należy, że ustawodawca nie ustalił szczególnych zasad ustalania wskazanego wskaźnika, w szczególności z podziałem na poszczególne źródła dochodów. Co więcej, jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o CIT, którą dokonano modyfikacji art. 1a ust. 2 pkt 4 począwszy od 1 stycznia 2018 r., wprowadzenie wymogu posiadania min. udziału dochodu w przychodach w wysokości 2%, w miejsce dotychczasowego wskaźnika 3%, miało złagodzić wymagane warunki dla funkcjonowania podatkowych grup podatkowych.

Stąd też należy uznać, że udział dochodów w przychodach, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, winno się określić jako iloraz następujących wielkości:

  • Dochód (licznik): suma dochodów/strat spółek tworzących PGK ze wszystkich źródeł dochodów oraz
  • Przychody (mianownik): suma przychodów spółek tworzących PGK ze wszystkich źródeł dochodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) – na mocy art. 2 pkt 1 lit. a tiret czwarte ustawy nowelizującej – zmianie uległ art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej „updop”).

Od 1 stycznia 2018 r. art. 1a ust. 2 pkt 4 updop stanowi, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli m.in. spełni warunek osiągniecia za każdy rok podatkowy udziału dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%. Zgodnie z art. 1a ust. 12 updop, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

Ponadto od 1 stycznia 2018 r., w wyniku zmiany art. 7 ust. 1 i 2 updop, przychody podatników tego podatku zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W stosunku do każdego ze źródeł przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowywane oddzielnie.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dodatkowo art. 7 ust. 3 pkt 2a updop wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 7a ust. 1-3 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów.

Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2018 r. w zakresie każdego ze źródeł przychodów podatnik (także podatkowa grupa kapitałowa) sumuje wszystkie przychody i koszty zaliczane do tego źródła.

Jeżeli w wyniku tych obliczeń podatnik uzyska dochód podatkowy z obu źródeł, to przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jeżeli w zakresie któregokolwiek ze źródeł koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, to różnica będąca stratą z tego źródła przychodów nie będzie pomniejszała dochodu z drugiego ze źródeł, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 2a updop, do którego od 1 stycznia 2018 r. dodano zapis, że obliczając ogólny dochód nie uwzględnia się „straty poniesionej ze źródła przychodów”. Podstawą opodatkowania („ogólnym dochodem”) będzie w takim przypadku dochód ze źródła generującego dodatni wynik podatkowy.

Zdaniem tut. Organu Wnioskodawca niezgodnie z treścią updop określa sposób ustalania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej jako: sumy dochodów/strat spółek tworzących podatkową grupę kapitałową ze wszystkich źródeł dochodów.

W niniejszej sprawie aby obliczyć właściwie udział dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop, dla podatkowej grupie kapitałowej, należy:

  1. Ustalić dochód z danego źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 7a ust. 1 (zdanie pierwsze), który stanowi, że dochodem w podatkowych grupach kapitałowych ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Obliczenie powinno być dokonane w celu ustalenia dochodu z tzw. zysków kapitałowych oraz odrębnie w celu ustalenia dochodu z innych źródeł przychodów. W przypadku wystąpienia straty z danego źródła przychodów, zgodnie z art. 7a ust. 1 (zdanie drugie), nie będzie ona uwzględniania w dalszych obliczeniach wskaźnika dochodowości.
  2. Po dokonaniu ww. obliczeń na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. la ust. 2 pkt 4, należy zsumować dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z innych źródeł przychodów. W przypadku wystąpienia straty z któregokolwiek źródła przychodów, straty tej nie uwzględnia się w sumie ogólnego dochodu, a podstawę opodatkowania (czyli sumę dochodów) w takim przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie stanowić tylko dochód z tego źródła, z którego osiągnięto dochód. W przypadku wystąpienia straty z obu źródeł, dalsze obliczenia mające na celu ustalenie wskaźnika dochodowości są nieuzasadnione, gdyż z oczywistych względów (tj. brak dochodu) należy przyjąć, że podatkowa grupa kapitałowa nie spełni warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 updop.
  3. Ostatecznie, w celu obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy, ustaloną w powyższy sposób sumę dochodów podatkowej grupy kapitałowej należy podzielić przez sumę jej przychodów, uzyskując w ten sposób wyrażony w postaci ułamka dziesiętnego procentowy udział dochodu podatkowej grupy kapitałowej w jej przychodach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w liczniku ilorazu wyznaczającego dochód, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 pdop powinna zostać zastosowana suma dochodów/strat spółek tworzących PGK ze wszystkich źródeł dochodów – należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.