ITPB3/4510-375/16-3/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Kiedy po stronie Wnioskodawcy „długu” powstaje przychód z tytułu przejęcia długu przez osobę fizyczną?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 14 lipca 2016 r. uzupełniony pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przejęcia długu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przejęcia długu.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 16 września 2016 r. nr ITPB3/4510-375/16-1/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 września 2016 r., w dniu 29 września 2016 r. Następnie w dniu 14 października 2016 r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku pismem znak ITPB3/4510 375/16-2/JG. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przejął dług od S.A., a następnie dług ten został od Wnioskodawcy przejęty w drodze umowy przejęcia długu przez osobę fizyczną. Nastąpiło to na podstawie umowy przejęcia długu. A jako przejmujący dług a Wnioskodawca jako dłużnik. Dług dotyczył długów pieniężnych wygenerowanych przez S.A. związanych z wykonywaniem usług. Przejęcie długu od Wnioskodawcy nastąpiło w drodze umowy przejęcia długu nieodpłatnie. Kwota długu łącznie wynosi zł. Przez wykup długu Wnioskodawca rozumie przejęcie długu opisane powyżej poprzez zapłatę Wnioskodawcy przez A kwoty, którą ureguluje dług wobec wierzycieli. Umowa przejęcia długu została zawarta na piśmie zgodnie z wymaganiami kodeksu cywilnego, tj. art. 522 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zasadą swobody umów forma realizacji umowy jest wyrażona poprzez bezpośrednią spłatę. Kwota na uregulowanie długu dotyczy długu przejętego przez Wnioskodawcę od S.A., który w drodze umowy przejęcia długu został przejęty przez A. Zapytanie przedstawione we wniosku dotyczy długu, który Wnioskodawca ma spłacić dzięki pomocy i środkom przekazanym przez A na konkretny cel, tj. spłatę długu Wnioskodawcy przejętego od S.A.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Kiedy po stronie Wnioskodawcy „długu” powstaje przychód z tytułu przejęcia długu przez osobę fizyczną?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie faktycznej spłaty długu a nie w momencie zawarcia umowy o jego przejęcie.

Innymi słowy, przychód powstaje na moment otrzymania środków pieniężnych, czyli ich wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., IPPB3/423-167/14-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe,

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy przy tym, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy stanowią „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego pasywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  • jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  • jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  • jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
  • w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca stał się dłużnikiem z tytułu pożyczki w drodze przejęcia długu a następnie zobowiązanie to zostało przejęte przez osobę trzecią (osobę fizyczną) nieodpłatnie. Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest zmiana dłużnika wstępującego w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki nieodpłatnie, przez osobę fizyczną. Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem osoby fizycznej bez wynagrodzenia. Zatem, przejęcie długu Spółki bez wynagrodzenia przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako ekonomiczna czy rachunkowa strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zmniejszenie pasywów Wnioskodawcy, do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, nastąpi nieodpłatnie, co ma wpływ na powstanie przychodów podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnie dokonanego przejęcia długu w kwocie równej wartości przejętego długu. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa lub zmniejszająca jego pasywa, mająca definitywny charakter, stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Wnioskodawca w związku z zawartą umową przejęcia długu bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) uzyska przysporzenie majątkowe odpowiadające wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3–3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

A zatem, zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Podkreślić przy tym należy, że nieodpłatne przeniesienie długu nie skutkuje otrzymaniem środków pieniężnych a zmniejszeniem zobowiązań dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne z tytułu transakcji nieodpłatnego przejęcia długu Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości należnej kwoty długu zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychód z tytułu nieodpłatnego przejęcia długu powstanie w momencie zawarcia umowy przejęcia długu czyli zbycia prawa majątkowego zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, przejęcie długu rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, kwota przejętego długu Wnioskodawcy wobec wierzycieli stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, który powstanie w momencie zawarcia umowy przejęcia długu, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie momentu uzyskania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku dotyczących czynności nieodpłatnego przejęcia długu, co było przedmiotem zapytania, tym samym interpretacja ta nie dotyczy ewentualnych skutków podatkowych przekazania środków Wnioskodawcy na konkretny cel przez osobę fizyczną.

Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.