ITPB3/423-561a/11/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy odpłatne przejęcie przez Wspólnika zobowiązań Spółki, w tym z tytułu pożyczek/kredytu bankowego, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przejęcia zobowiązań przez udziałowca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przejęcia zobowiązań przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnik nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W celu uproszczenia struktury własnościowej, zminimalizowania ryzyk biznesowych i prawnych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania Wspólnika i Wnioskodawcy, Wspólnik prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji Spółki. Na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółka nie będzie posiadać zobowiązań i dlatego planowane jest, że przed dniem likwidacji Wspólnik odpłatnie przejmie od Spółki zobowiązania z tytułu pożyczki/kredytu bankowego oraz inne niespłacone zobowiązania Wnioskodawcy.

Niektóre zobowiązania zostały zaciągnięte przez Spółkę w walucie obcej i nie zostaną przewalutowany na złote polskie na dzień przejęcia długu. Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przejęcie długu będzie miało formę umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem (Spółką) a Wspólnikiem, za zgodą wierzyciela (np. banku), na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. W wyniku odpłatnego przejęcia zobowiązań Wspólnik stanie się dłużnikiem wierzycieli i w konsekwencji będzie zobowiązany do zapłaty zobowiązań, w tym – w przypadku kredytu bankowego – do zwrócenia kwoty głównej kredytu oraz do spłacania naliczonych odsetek.

Z tytułu dokonanego przejęcia długów Spółki Wnioskodawca zobowiąże się do wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia, a więc przejęcie długu będzie miało charakter odpłatny. Należność ta będzie równa wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, jeżeli takie będą (kwota A) oraz dodatkowemu wynagrodzeniu Wspólnika za przejęcie długów Spółki (kwota B).

Kwota A i B zostanie określona w złotych polskich. Ta cześć kwoty A, która będzie stanowić równowartość przejętych zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej zostanie przeliczona na polskie złote według średniego kursu NBP z dnia przejęcia długów, kursu sprzedaży waluty banku Wspólnika z tego dnia. W celu uproszczenia rozliczeń między Wspólnikiem a Spółką, wynikających z przejęcia długów, planowane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności Wspólnika i Spółki. Zobowiązanie Wspólnika wobec Spółki będzie wynikało z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i/lub zapasowego Spółki w zamian za wkład gotówkowy. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółka przestanie być dłużnikiem Wspólnika, a Wspólnik obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale Spółki. W końcowym etapie nastąpi likwidacja Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
  1. Czy odpłatne przejęcie przez Wspólnika zobowiązań Spółki, w tym z tytułu pożyczek/kredytu bankowego, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy odpłatne przejęcie przez Wspólnika zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej spowoduje powstanie różnic kursowych po stronie Spółki...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe przejęcia długu zróżnicowane są w zależności od tego, czy umowa o przejęcie długu zawarta pomiędzy dłużnikiem a przejemcą ma charakter odpłatny, czy też przejęcie długu zostaje dokonane nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „umorzenie zobowiązania” wskazanym jest interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania należności pieniężnych. Zgodnie z definicją znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998. t. III, s. 557) umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”.

Jednym ze sposobów prowadzących do rezygnacji przez wierzyciela z dochodzenia spełnienia świadczenia od dotychczasowego dłużnika jest zawarcie umowy przejęcia długu pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią (przejemcą) za zgodą wierzyciela. Skutkiem przejęcia długu jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania może być bowiem skierowane wyłącznie do majątku przejemcy. Innymi słowy oznacza to, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wierzyciela.

Analizując konsekwencje przejęcia długu od strony podatkowej należy stwierdzić, że przejęcie długu przez osobę trzecią bez wynagrodzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Na skutek przejęcia długu bez wynagrodzenia powstaje po stronie dłużnika przychodów w wysokości wartości przejętego (umorzonego) zobowiązania. Dzięki zwolnieniu z długu osiąga on bowiem trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu jego pasywów. Podobny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. II FSK 1164/06. Sąd ten stwierdził, że „Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług (...). Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Analogiczny pogląd na temat podatkowych skutków przejęcia długu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z 18 czerwca 2003 r., sygn. SA/Bd 1138/03 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 27 września 2007 r. i 29 kwietnia 2009 r.

Skutki podatkowe przedstawiają się odmiennie w przypadku, w którym mamy do czynienia z odpłatnym przejęciem długu. Dla ustalenia, czy w wyniku odpłatnego przejęcia przez Wspólnika zobowiązań Spółki powstanie dla niej przychód podatkowy w wysokości równej kwocie przejętego długu konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. wobec braku legalnej definicji przychodu w tej ustawie należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, wskazał, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Do takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem równym wartości przejętego zadłużenia, odsetkom naliczonym do dnia jego przejęcia oraz dodatkowemu ewentualnemu wynagrodzeniu za samo przejęcie długu. Odpłatne przejęcie długu prowadzi bowiem do tego, że zobowiązania Spółki zostaną „zamienione” na inne, co najmniej tożsame pod względem wysokości, zobowiązania Spółki względem Wspólnika (jedyną różnicą będzie dodatkowa kwota ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu – kwota B). A zatem przejęcie długu Spółki przez Wspólnika za wynagrodzeniem będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, ponieważ w efekcie przejęcia długu dojdzie jedynie do zamiany poszczególnych pozycji pasywów dłużnika:

  • przejęcie zobowiązania przez Wspólnika spowoduje zwolnienie Spółki z długu wobec dotychczasowych wierzycieli, w tym banku,
  • równocześnie powstanie zobowiązanie Spółki do zapłaty Wspólnikowi kwoty głównej przejętego długu, naliczonych odsetek i dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu.

W tej sytuacji nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki. Wnioskodawca rozpozna w bilansie zmniejszenie pasywów z powodu zwolnienia z zobowiązań względem dotychczasowych wierzycieli oraz jednocześnie wykaże w pasywach zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu do Wspólnika. Wnioskodawca będzie nadal zobowiązany do spłaty zaciągniętych zobowiązań, tyle że na rzecz innego podmiotu, tj. Wspólnika, który odpłatnie przejął zobowiązania Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2011 r., 5 maja 2011 r., 17 maja 2010 r., 25 czerwca 2009 r., 6 czerwca 2009 r.

W konsekwencji należy przyjąć, że wartość zobowiązań w stosunku do wierzycieli, z których Spółka zostanie zwolniona za odpowiednią odpłatnością nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego. Okoliczność, iż zapłata wynagrodzenia za przejęcie długu zostanie dokonana poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Wspólnika oraz Spółki również nie powoduje powstanie przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Kompensata wierzytelności, która powoduje ich wygaśnięcie jest jedynie formą uproszczenia wzajemnych rozliczeń miedzy podmiotami.

Podsumowując, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu powoduje jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.