IPPB3/4510-192/16-2/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy zwolnienie pożyczkobiorcy z długu będzie skutkowało przychodem Spółki do opodatkowania w zakresie odsetek?2. Czy zwolnienie pożyczkobiorcy z długu będzie skutkowało przychodem Spółki do opodatkowania w zakresie różnic kursowych?3. Czy zwolnienie dłużnika z długu jest transakcją w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wobec niej organy skarbowe uprawnione są do ustalania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) odnośnie skutków podatkowych zwolnienia pożyczkobiorcy z długu w zakresie:

  • pytań numer 1 i 2 - jest prawidłowe;
  • pytania numer 3 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zwolnienia pożyczkobiorcy z długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna w likwidacji (dalej Spółka) jest podmiotem znajdującym się w procesie likwidacyjnym prowadzonym w oparciu o kodeks spółek handlowych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu (luksemburski rezydent podatkowy). Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej. Proces likwidacyjny nie został jeszcze zakończony, gdyż nie przeprowadzono jak dotąd podziału majątku polikwidacyjnego.

W skład majątku Spółki wchodzi wierzytelność wobec jedynego akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej temu akcjonariuszowi w dniu 18 września 2008 r. Pożyczka została udzielona w walucie obcej (EURO) i podlega oprocentowaniu na zasadach rynkowych. Na chwilę obecną do spłaty pozostaje kwota główna pożyczki wraz z naliczonymi a nie spłaconymi przez pożyczkobiorcę odsetkami. Termin zwrotu pożyczki (wraz z odsetkami) pierwotnie przypadał na 30 września 2009 r. i był wielokrotnie wydłużany na mocy kolejnych aneksów do umowy pożyczki.

W toku postępowania likwidacyjnego, likwidator Spółki zwracał się do pożyczkobiorcy o jej spłatę. Spółka została jednak przez pożyczkobiorcę poinformowana, że spłata pożyczki nie jest możliwa z uwagi na problemy z płynnością, czyli trwałym brakiem wystarczających na ten cel własnych środków finansowych pożyczkobiorcy. Z uwagi na to, że pożyczkobiorcą jest 100 % akcjonariusz Spółki, likwidator - po konsultacji z Radą Nadzorczą Spółki - zwolni pożyczkobiorcę z długu w zakresie całej wierzytelności wraz z naliczonymi odsetkami. Domaganie się spłaty pożyczki oraz ewentualne dochodzenie spłaty w drodze postępowania sądowego (i następnie egzekucyjnego) pozbawione jest ekonomicznego sensu, gdyż nie tylko przedłużałyby nadmiernie likwidację Spółki, ale również ewentualne sumy odzyskane od akcjonariusza (jako pożyczkobiorcy) byłyby następnie przekazane temuż akcjonariuszowi w ramach wydania majątku polikwidacyjnego. Z uwagi na wspomniany wcześniej brak płynności pożyczkobiorcy, potencjalna spłata mogłaby nastąpić wyłącznie w drodze potrąceń wzajemnych zobowiązań, po przeprowadzeniu wielu działań korporacyjnych. Poprzez zwolnienie pożyczkobiorcy z długu osiągnięty zostanie finalnie taki sam skutek ekonomiczny bez konieczności przeprowadzania skomplikowanych i kosztownych procedur prawnych.

Zwolnienie pożyczkobiorcy z długu nie jest traktowane przez Wnioskodawcę jako hipotetyczna opcja działania. Jest to decyzja, której wykonanie uzależnione jest od kilku obiektywnych czynników, w tym również treści indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych wydanej na podstawie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy zwolnienie pożyczkobiorcy z długu będzie skutkowało przychodem Spółki do opodatkowania w zakresie odsetek...
  2. Czy zwolnienie pożyczkobiorcy z długu będzie skutkowało przychodem Spółki do opodatkowania w zakresie różnic kursowych...
  3. Czy zwolnienie dłużnika z długu jest transakcją w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wobec niej organy skarbowe uprawnione są do ustalania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zwolnienie pożyczkobiorcy z długu nie będzie powodowało powstania przychodu odsetkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), do podatkowych przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Tym samym, jako przychód należy traktować odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane przez podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3412/08), wyraził pogląd, że: „(...) fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeżeli zostały zapłacone, nie są natomiast przychodem odsetki należne”. Ten sam Sąd w orzeczeniu z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 643/08) potwierdził również, że „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności w tym również odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów). W powołanym przepisie ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się w tym, że odsetki te stają się przychodem w momencie ich otrzymania”.

Pogląd o "kasowym" ujmowaniu odsetek jako przychodu do opodatkowania jest powszechnie akceptowany w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-17/08/DK) uznał, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT: „odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. (...) brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego, bez względu na fakt, czy odsetki te dotyczą należności czy zobowiązań

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której umorzy pożyczkobiorcy zobowiązanie z tytułu pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami (tzn. zwolni go z długu a on zwolnienie przyjmie), a tym samym nigdy faktycznie nie otrzyma umorzonych odsetek, przychód podatkowy po jej stronie nie powstanie.

Ad 2)

Zwolnienie pożyczkobiorcy w długu nie będzie powodowało powstania przychodu Spółki w zakresie różnic kursowych.

W art. 15a ust. 1 UPDOP ustawodawca postanowił, iż różnice kursowe podlegają rozliczeniu poprzez zwiększenie odpowiednio przychodów podatnika (dodatnie różnice kursowe) bądź też kosztów jego uzyskania (ujemne różnice kursowe).

Jednocześnie w ust. 2 i 3 tego artykułu zawarty został zamknięty katalog sytuacji, w których powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Na kompletność powyższych regulacji wskazuje m.in. doktryna prawa podatkowego: „W obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy o CIT znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Co więcej, ustawodawca jednoznacznie określa, kiedy mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi (ust. 2), jak i kiedy mamy do czynienia z ujemnymi różnicami kursowymi (ust. 3).” (A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, opubl. LEX 2012).

Normując przypadki powstawania różnic kursowych, ustawodawca expressis verbis odniósł się do zasad powstawania różnic kursowych w przypadku otrzymania przez podatnika pożyczki. W odniesieniu do otrzymanych pożyczek dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 UPDOP). Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 UPDOP).

W świetle językowej wykładni powyższych przepisów należy zauważyć, iż zdarzenie przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie powoduje wystąpienia różnic kursowych. Nie nastąpi bowiem spłata pożyczki, która jest warunkiem koniecznym do zastosowania powyższych norm prawnych. Podkreślić trzeba, iż skoro w odniesieniu do różnic kursowych powstających od wartości pożyczek ustawodawca posługuje się dniem spłaty to niedopuszczalne jest utożsamianie tego dnia z przypadkiem umorzenia pożyczki. Spłata pożyczki wiąże się ze zwrotnym przekazaniem określonej kwoty pożyczkodawcy. Natomiast w przypadku umorzenia pożyczki pożyczkobiorca zostaje zwolniony z obowiązku jej zwrotu (zobowiązanie wygasa w takim przypadku nieefektywnie - bez zaspokojenia wierzyciela). Na różnicę pomiędzy efektywnymi i nieefektywnymi sposobami wygaśnięcia zobowiązań zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 27/05). Wyrok ten, wprawdzie wydany na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego — zachowuje jednak aktualność co do reguły w nim wyrażonej. W orzeczeniu tym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie „zapłaty”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, należy wiązać z poniesieniem wydatku. Tymczasem, niezależnie od powołanych przez stronę przykładów, stwierdzić należy, iż nie sposób mówić o „zapłacie”, „poniesieniu wydatku” czy też „uregulowaniu zobowiązania” w przypadku umorzenia zobowiązania. Pojęcie „zapłaty” niezależnie od przyjętej definicji wiąże się bowiem z ekwiwalentnością świadczeń (np. „zapłata za towar”)." Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem - zwolnieniem z długu pod tytułem darmym, a więc bez ekwiwalentu. Nie ulega wątpliwości, iż nie sposób przyjąć, iż doszło do „zapłaty”. Słuszność takiej interpretacji potwierdziła również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-1446/12/BG.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał aby podatnicy poprzez pojęcie spłaty pożyczki rozumieli także jej umorzenie, niewątpliwie posłużyłby się identyczną techniką legislacyjną jak w przypadku pojęcia zapłaty. Wówczas, w ustawie znalazłby się przepis stanowiący, iż poprzez dzień spłaty pożyczki, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 UPDOP, należy rozumieć wygaśnięcie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku umorzenia zobowiązania. Niemniej jednak, ustawodawca nie zamieścił podobnego przepisu, co wskazuje, iż pojęcie spłaty pożyczki należy interpretować zgodnie z jego rozumieniem słownikowym: „spłata - suma, którą się płaci, którą się ma płacić, zwykle ratami” (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1999). Stanowisko powyższe, potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2008 r. IBPB3/423-329/08/SD podkreślając, iż podatkowo skuteczne różnice kursowe powstają jedynie w dacie spłaty kredytu walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem otrzymanego kredytu a jego faktyczną spłatą.

Różnice kursowe nie mogą powstać w wyniku umorzenia zobowiązania również z uwagi na brak „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 4 UPDOP Wobec nieistnienia legalnej definicji wyrażenia "faktycznie zastosowany kurs waluty", dokonując jego wykładni, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Zasadnicze znaczenie ma przy tym wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008) "faktycznie" oznacza: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Takie też stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r. I SA/Ol 404/12, a także wyroki NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt IIFSK 1682/09. z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt IIFSK 524/10. z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1502/10 (publ. CBOIS), jak i w doktrynie - por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" - A.Mariański, D.Strzelec, M.Wilk, Wydawnictwo Lex, 2012, "CIT. Podatki i rachunkowość" - P.Małecki, M.Mazurkiewicz., Wydawnictwo Lex, 2012.

Reasumując, w przypadku umorzenia zobowiązania (zwolnienie z długu) z tytułu udzielonej pożyczki nie powstaną po stronie Spółki różnice kursowe.

Ad 3)

Zwolnienie dłużnika z długu nie stanowi transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a organy skarbowe nie są uprawnione do ustalania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że intencją pytania Wnioskodawcy nie jest uzyskanie przez organ interpretacyjny jakiejkolwiek oceny warunków czynności opisanej w zdarzeniu przyszłym. Pytanie Wnioskodawcy nie zmierza zatem do uzyskania od organu interpretacyjnego oceny zdarzenia przyszłego, a dotyczy wyłącznie właściwej interpretacji przepisów art. 9a i art. 11 UPDOP, to znaczy, czy czynność zwolnienia z długu, taka jak opisana w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a UPDOP oraz czy organ skarbowe są uprawnione do ustalaniach dochodu w odniesieniu do tejże czynności na podstawie art. 11 UPDOP. Wnioskodawca podkreśla, że tak sformułowane pytanie odnosi się tylko do sfery interpretacyjnej wskazanych przepisów i ewentualnej możliwości ich zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (czynności zwolnienia z długu).

Zgodnie z art. 9a UPDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji po przekroczeniu stosownych progów.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie przypadków dokonywania pomiędzy podmiotami powiązanymi „transakcji”. Pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. Zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciu temu należy zatem przypisać znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego (wyd. PWN), „transakcja” to:

  • operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług,
  • umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

Należy zwrócić uwagę, że umorzenie wierzytelności nie spełnia definicji transakcji, nie jest bowiem umową, której przedmiotem jest jakiekolwiek dobro czy usługa. W swojej istocie zwolnienie z długu nie jest również świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena.

Powyższe oznacza zatem, że umorzenie wierzytelności nie jest „transakcją” a zatem nie jest również transakcją w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 11 UPDOP, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Do ustalenia tych dochodów stosuje się jedną ze wskazanych metod.

W związku z powyższym należy uznać, że przepisy dotyczące podmiotów powiązanych nie znajdą zastosowania do umorzenia wierzytelności. Przepis art. 11 ust. 1 updop należy analizować w kontekście art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 UPDOP oraz treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2009 r. Nr 160 poz. 1268 ze zm., dalej: „rozporządzenie”). Przepisy te określają metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 UPDOP. Oznacza to, że jeżeli żadna z tych metod nie może zostać zastosowana, to dochodu nie można szacować.

Metody szacowania dochodu wymienione w rozporządzeniu, wymagają porównania ceny zastosowanej przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny/marży stosowanej w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. W przypadku umowy umorzenia zobowiązań nie występuje pojęcie ceny ani marży. Metoda zysku transakcyjnego, stosowana w razie niemożności zastosowania żadnej z metod, polega na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać podmiot biorący udział w transakcji. Tej metody oszacowania dochodu również nie da się zastosować do umorzenia wierzytelności. W wyniku zawarcia umowy dotyczącej umorzenia zobowiązania wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. Nie jest to umowa wzajemna, świadczenie jednej strony nie jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony i dlatego też umorzenie wierzytelności samo w sobie nie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena. Dlatego też nie skutkuje ono powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika. Umowa zwolnienia z długu nie jest umową wzajemną, która mogłaby skutkować powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i wspólnika. Podsumowując powyższe rozważania, dochodzimy do wniosku, że żadna ze wskazanych w UPDOP i rozporządzeniu metod nie mogłaby zostać wykorzystana do ewentualnego szacowania dochodu z tytułu umorzenia zobowiązań. W związku z powyższym należy przyjąć, że nie ma możliwości oszacowania dochodu w przypadku takiej umowy. W konsekwencji do umowy tej nie powinien mieć zastosowania art. 11 ust. 1 updop.

Umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tych przepisów, ponieważ nie jest transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. Samo zawarcie umowy zwolnienia z długu również nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów: utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, tak, aby w przyszłości mógł nabywać towary i usługi podatnika. W przypadku Spółki, przyczyną umorzenia zobowiązania byłaby również biznesowa niecelowość jego dochodzenia w specyficznej sytuacji, w której pożyczkobiorca jest jednocześnie 100 % akcjonariuszem a Spółka znajduje się w fazie likwidacji - środki pieniężne uzyskane z dochodzenia pożyczki musiałyby być bowiem następnie powrotnie przekazane do akcjonariusza w ramach wydania majątku polikwidacyjnego.

Powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1188/11/PP. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko było już wcześniej wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników w analogicznych (umorzenie odsetek od pożyczki) lub zbliżonych (umorzenie odsetek od innych wierzytelności) stanach faktycznych. Przykładowo, organy podatkowe uznały za prawidłowy taki pogląd w:

  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-783/10- 2/MM z dnia 22 grudnia 2010 r.,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-263/10- 3/JB z dnia 25 czerwca 2010 r.,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-780/09- 2/HS z dnia 8 grudnia 2009 r.,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-618/09- 3/JB z dnia 25 listopada 2009 r.,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3-423- 1471/08-2/JB z dnia 19 grudnia 2008 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 1 i 2, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

  1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
  2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
  3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
  4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
  5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
  6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

  1. 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
  2. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
  3. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Przepis art. 9a ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
  • i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że

  1. miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
  2. w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
  3. przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych – art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja” to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia zwrotu i zmiany wysokości oprocentowania umowy pożyczki, albo nawet zwolnienia pożyczkobiorcy ze zwrotu pożyczki (całości lub części) lub odsetek od tej pożyczki (tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) udzieliła podmiotowi powiązanemu (jedynemu akcjonariuszowi – luksemburskiej spółce kapitałowej), w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprocentowanej pożyczki. Obecnie likwidator Spółki zwolni pożyczkobiorcę z długu w zakresie wierzytelności obejmującej pozostałą do spłaty kwotę główną pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami poprzez umorzeni zobowiązani pożyczkobiorcy.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umowy pożyczki, której przecież to zwolnienie z długu dotyczy, a w konsekwencji, z którą jest nierozerwalnie związane.

Przedmiotem umowy zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu ceny należnej na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Pomimo że umowa zwolnienia z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu (od strony podmiotu zobowiązanego do jego uregulowania), którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z umową pożyczki. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z umowy pożyczki nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu.

W wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności z tytułu kwoty głównej o naliczonych odsetek) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej – umowy pożyczki (jej warunki/postanowienia).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny.. Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.

Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Organ wskazuje, że z pewnością umowę pożyczki pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym (jedynym akcjonariuszem), z tytułu której należny jest Spółce zwrot kwoty głównej pożyczki (istota umowy pożyczki) oraz wynagrodzenie w postaci naliczonych odsetek od pożyczonej kwoty, należy określić mianem transakcji, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, natomiast otrzymane przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) odsetki stanowią jego przychody podatkowe – art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, pożyczkobiorca jest podmiotem powiązanym ze Spółką (czyli z drugą stroną transakcji) w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. pożyczkobiorca, jako osoba prawna mająca siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwana „podmiotem zagranicznym”) posiada 100% udział w kapitale podmiotu krajowego, jakim jest Spółka, zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą (jedynym jej akcjonariuszem), na podstawie której, z jednej strony udzielono pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej, a z drugiej pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty tej pożyczki wraz odsetkami (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu transakcji pożyczki, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykaże dochodów albo uzyska dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z pożyczkobiorcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej na podstawie art. 11 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki umowy pożyczki między Spółką a pożyczkobiorcą dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tej umowy, poprzez dokonanie umorzenia przez Spółkę zobowiązania pożyczkobiorcy (zwolnienia z długu pożyczkobiorcy), a konkretnie umorzenia całości wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce (tj. pozostałej do spłaty części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) z tytułu tej umowy pożyczki.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a pożyczkobiorcą - stronami opisanej we wniosku transakcji pożyczki (umowy pożyczki), z tytułu której zobowiązania pożyczkobiorcy zostaną następnie umorzone - powiązań określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tej umowy (polegających np. na umorzeniu zadłużenia pożyczkobiorcy z tytułu kwoty głównej pożyczek i naliczonych odsetek) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Jednocześnie, w przypadku gdy z tytułu analizowanej transakcji pożyczki (umowy pożyczki) pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym (pożyczkobiorcą, będącym jej jednym akcjonariuszem) zostaną przekroczone kwoty, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy.

Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa Wskazać należy na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): „Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy” 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(...) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.