ILPB3/423-459/11-2/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy przejęcie przez Udziałowca Zobowiązań Spółki nie będzie związane z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki przez udziałowca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zobowiązania, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką (dalej: Zobowiązania). Na łączną kwotę Zobowiązań składają się kwoty główne długu oraz naliczone odsetki.

W związku z planowaną restrukturyzacją, rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z faktem, że rozważana likwidacja Spółki może okazać się niemożliwa ze względu na posiadanie przez Spółkę zobowiązań wobec osób trzecich, konieczne może okazać się przejęcie Zobowiązań przez udziałowca Spółki (dalej: Udziałowiec). Zgodnie z planami, w zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Udziałowca kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Udziałowca oraz kwoty dodatkowej prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie przez Udziałowca Zobowiązań Spółki nie będzie związane z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Udziałowca Zobowiązań Spółki nie będzie związane z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku przedawnienia lub umorzenia zobowiązania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przedawnienia Zobowiązań.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że „przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika, w związku z tym w szczególności nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego (por. art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego; orzeczenie SN z 10 stycznia 1972 r. sygn. I CR 359/71, OSNC 1972, nr 7 - 8, poz. 136)” (tak: Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Komentarz do art. 519 Kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Biorąc powyższe pod uwagę, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań Spółki i tym samym, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie również wskazać, że w doktrynie (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, o powstaniu przychodu podatkowego można by mówić wyłącznie w sytuacji zwiększenia kwoty aktywów lub zmniejszenia kwoty zobowiązań Spółki. Spółka pragnie podkreślić, iż w wyniku przejęcia przez Udziałowca Zobowiązań Spółki nie dojdzie do zmniejszenia całkowitej kwoty zobowiązań Spółki. Przejęcie Zobowiązań przez Udziałowca będzie wiązało się z koniecznością zapłaty przez Spółkę kwoty pieniężnej na rzecz Udziałowca, której wartość będzie wyższa od kwoty przejętych Zobowiązań.

W związku z powyższym, nie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przysporzenia majątkowego z tytułu przejęcia przez Udziałowca Zobowiązań Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym przejęcie przez podmiot trzeci zobowiązań podatnika w zamian za zobowiązanie do zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego zostało potwierdzone m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-172/11-2/KS) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „zwolnienie z długów dokonane przez przejemcę na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości długów, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
  • interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-210/09-2/AG) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „ponieważ zwolnienia z zobowiązania względem banku powoduje jednoczesne powstanie zobowiązania względem Udziałowca, nie można mówić o trwałym zwiększeniu stanu aktywów ani też zmniejszeniu sumy pasywów D. Omawiane transakcje skutkują jedynie zmianami w zakresie pasywów D. w postaci zmniejszenia jednej i zwiększenia innej pozycji. W konsekwencji przejęcie zobowiązania D. względem Banku przez udziałowca nie stanowi przychodu podatkowego D.”,
  • interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-237/09/MO) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą „Warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia pożyczki jest przysporzenie po stronie wnioskodawcy jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w opisanej sytuacji nie występuje ta przesłanka. Wnioskodawca jest nadal zobowiązany do spłaty zaciągniętych pożyczek tyle, że na rzecz innego podmiotu tj. Spółki X, która odpłatnie przejęła zobowiązanie wnioskodawcy z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki C. W świetle powyższych przepisów oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód”.

Reasumując, przejęcie przez Udziałowca Zobowiązań Spółki nie będzie związane z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, z uwzględnieniem wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną likwidacją Spółki rozważana jest możliwość przejęcia Jej Zobowiązań przez Udziałowca Spółki. W zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Udziałowca kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Udziałowca oraz kwoty dodatkowej prowizji.

Treść art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazuje, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, które Spółka ma wypłacić Udziałowcowi, w kwocie równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Udziałowca oraz kwoty dodatkowej prowizji. A zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem Udziałowca.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z powyższego, kolejną kategorią uznaną za przychód na podstawie omawianego przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż w przedmiocie sprawy, nie mamy do czynienia ze zobowiązaniami przedawnionymi.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię umorzenia zobowiązań, nadmienić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje znaczenia pojęcia „umorzone”. Odwołując się zatem do wykładni językowej zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), „umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek”.

W świetle powyższego, nie będzie stanowić „umorzenia zobowiązania” odpłatne przejęcie długu przez osobę trzecią dokonane w trybie przepisów art. 519 ustawy Kodeks cywilny. W następstwie bowiem takiego przejęcia zobowiązanie istnieje nadal, z tą różnicą, że wierzyciel dochodzić będzie swojej wierzytelności od innego podmiotu.

Tym samym, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, przejęcie długu Spółki przez Udziałowca za określoną kwotę pieniężną będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, gdyż warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań jest przysporzenie po stronie podatnika, jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmym.

Reasumując, przejęcie przez Udziałowca zobowiązań Spółki w zamian za kwotę pieniężną równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Udziałowca oraz kwoty dodatkowej prowizji, nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.