IPTPB1/415-338/13-4/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy Wnioskodawca jako terenowa jednostka organizacyjna PZW dokonując wypłat diet członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, powinien traktować wypłacane diety jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF i jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia ....., Nr ....., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 sierpnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 sierpnia 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek (dalej zwany: PZW, Związkiem, albo Wnioskodawcą) jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.) oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest m.st. Warszawa. Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą Koła i Okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać Okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Statut PZW wymienia następujące władze i organy Związku:

  1. Krajowy Zjazd Delegatów, który jest najwyższą władzą PZW,
  2. Zarząd Główny, który zarządza Związkiem w okresie między Krajowymi Zjazdami Delegatów,
  3. Główna Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Związku,
  4. Główny Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków,
  5. Okręgowy Zjazd Delegatów, jako najwyższa władza Okręgu PZW (jednostki terenowej PZW),
  6. Zarząd Okręgu, który zarządza Okręgiem PZW, w okresie między zjazdami Okręgowych Zjazdów Delegatów,
  7. Okręgowa Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Okręgu,
  8. Okręgowy Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego Okręgu,
  9. Walne Zgromadzenie Członków Koła,
  10. Zarząd Koła,
  11. Komisja Rewizyjna na szczeblu Koła,
  12. Sąd Koleżeński na szczeblu Koła.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZW. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZW.

Osoby będące członkami Zarządów Okręgów, Zarządów Kół, Komisji Rewizyjnych (różnych szczebli) oraz Sądów Koleżeńskich (różnych szczebli) otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów. Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych.

W związku z wypłacaniem diet podkreślenia wymaga fakt, że w stowarzyszeniach nawet członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia i nie są zatrudnieni na zasadach obowiązujących w spółkach handlowych. Zatem wypłacana dieta umożliwia jej beneficjentowi pełnienie funkcji społecznych w stowarzyszeniu i rezygnację z pracy zarobkowej w czasie poświęconym działalności społecznej stowarzyszenia.

Z uwagi na kształt katalogu przychodów, który został określony w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: ustawą o PDOF), diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego traktowane są przez Wnioskodawcę, jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. W konsekwencji, jednostki organizacyjne Wnioskodawcy dokonujące wypłat diet na rzecz członków wymienionych wyżej organów, realizują obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PDOF, tj. obliczają, pobierają i wpłacają zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet, uznając, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie dotyczy przedmiotowych diet (tj. diet wypłacanych członkom organów jednostek organizacyjnych Związku wyposażonych w osobowość prawną: członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego).

Natomiast diety z tytułu uczestnictwa w organach Kół, jako jednostek terenowych funkcjonujących w ramach Okręgów i niewyodrębnionych prawnie z ich struktury (Koła nie są wyposażone w osobowość prawną), Wnioskodawca traktuje jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF. Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości aktualnej praktyki Związku w zakresie kwalifikacji podatkowej diet z tytułu członkostwa w Zarządzie Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowym Sądzie Koleżeńskim.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy prawidłowo uznaje wymienione diety, jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo jako płatnik potrąca z wypłacanych diet podatek dochodowy, odprowadzając go do właściwego organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca jako terenowa jednostka organizacyjna PZW dokonując wypłat diet członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, powinien traktować wypłacane diety jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF i jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet...
  2. Czy Wnioskodawca jako terenowa jednostka organizacyjna PZW dokonująca wypłat diet członkom organów Koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej Okręgu PZW, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, powinien traktować wypłacane diety jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Pytanie Nr 2 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Występujące w powołanym wyżej przepisie pojęcia „diety” oraz „obowiązki społeczne i obywatelskie” nie zostały zdefiniowane w ustawie o PDOF. W konsekwencji należy odwołać się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/dieta), pojęcie „dieta” oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła.

Zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF jest zatem objęte wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Szczególny charakter obowiązków (funkcji) został określony w dalszej części komentowanego przepisu, gdyż mają to być kwoty otrzymane w związku z pełnieniem „obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Pojęcie „społeczny”, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego, oznacza m.in. 1. «odnoszący się do społeczeństwa lub jego części», 2. «wytworzony przez społeczeństwo i będący jego wspólną własnością», 3. «przeznaczony do obsługiwania społeczeństwa», 4. «pracujący bezinteresownie dla dobra jakiejś społeczności», 5. «dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa», 6. «zorganizowany przez jakąś społeczność samodzielnie, bez udziału państwa». Zatem obowiązki społeczne to obowiązki wykonywane w związku z działaniami podejmowanymi na rzecz społeczeństwa lub jego części.

Z kolei „obywatelski” oznacza, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego: 1. «dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu», 2. «właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie». Zatem obowiązki obywatelskie to obowiązki odnoszące się do obywateli państwa lub regionu państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mamy do czynienia wówczas, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu, jako całości albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Z dietą mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy jest ona wypłacana w związku z realizacją celów na rzecz ogółu społeczeństwa albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Identyczne konstatacje wynikają z analizy aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy prezentowane w orzecznictwie ewoluowały na przestrzeni lat, dlatego decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły w 2011 r. i 2012 r. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt ..... oraz na wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt .... .

Analizując treść powołanych orzeczeń należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w ocenie NSA decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF ma to, czy otrzymywane świadczenia związane są z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA nie rozważa natomiast szczegółowo problemu znaczenia pojęcia „dieta” i nie formułuje tezy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacane świadczenia zastały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty, który to pogląd pojawiał się w orzecznictwie w latach wcześniejszych. NSA uznał, iż o tym, że wypłacane świadczenia mają charakter diety decydujące znaczenie ma to, czy są one konsekwencją pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Zasadniczym przedmiotem rozważań NSA w powołanych wyżej wyrokach była kwestia uznania, w jakiej sytuacji dochodzi do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA w obydwu wyrokach uznał, że działalność w samorządzie zawodowym (np. notariuszy, czy radców prawnych) stanowi wypełnianie obowiązków społecznych. Z wypełnianiem takich obowiązków można mieć bowiem do czynienia nie tylko w sytuacji realizacji celów służących ogółowi społeczeństwa. Jak wyjaśnił NSA, pełnienie obowiązków społecznych może dotyczyć określonych mniejszych grup, wyodrębnionych społeczności. NSA w wyroku z 21 lipca 2011 r. stwierdził w szczególności, że „z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie”.

Dla stwierdzenia, czy Wnioskodawca realizuje cele społeczne miarodajne jest odwołanie się do Statutu Związku. Zgodnie z jego § 6, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Cele te realizowane są poprzez szczegółowe działania wymienione w § 7 Statutu, który stanowi, iż cele Związku realizowane są poprzez:

  1. reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą;
  2. współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi;
  3. współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi;
  4. współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym;
  5. współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji;
  6. nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej;
  7. prowadzenie ośrodków zarybieniowych;
  8. prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową;
  9. prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji;
  10. upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą;
  11. organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich;
  12. organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych;
  13. wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego;
  14. popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo- wychowawczej w tym zakresie;
  15. edukację wędkarską i turystykę;
  16. resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo;
  17. prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską;
  18. prowadzenie działalności wydawniczej;
  19. działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
  20. podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Analiza celów istnienia Wnioskodawcy i podejmowanych przez Niego działań wskazuje, że realizuje On cele społeczne o zasięgu szerszym niż tylko dotyczące zrzeszonych w nim osób. Przykładowo, cele związane z ochroną przyrody służą ogółowi społeczeństwa. Oznacza to, że członkostwo w Związku i praca na Jego rzecz wiąże się z pełnieniem obowiązków społecznych zarówno na rzecz społeczności osób zrzeszonych w związku, jak również innych osób, dla których racjonalna gospodarka wodna i ochrona przyrody przynoszą wymierne korzyści (w postaci obcowania z nieskażonym środowiskiem naturalnym służącym prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu ludzkiego). Zatem diety wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków w organach Związku są dietami, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

Rozważając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, NSA odniósł się do dalszych szczególnych okoliczności związanych z systematyką budowy ustawy o PDOF, które w jego przekonaniu wpływają na zakres przedmiotowego zwolnienia (wykładnia systemowa). W powołanych wyrokach z dnia 21 lipca 2011 r. i z dnia 18 maja 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF odnosi się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z nim, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF wymienia przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

NSA w obydwu wyrokach prezentował stanowisko, iż zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ustawy. Natomiast nie obejmuje przychodów wymienionych w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy. Przy czym podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt ...., w którym stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane członkom organów stanowiących osób prawnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikowane są jako odrębny rodzaj przychodów niż ten, do którego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

Odnosząc się do art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF, należy zauważyć, że wymienia on przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, które organy osoby prawnej można uznać za organy stanowiące. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., stwierdził: „Rada Izby Notarialnej i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie - w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu notarialnego - organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci Izby Notarialnej. Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące - również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Notarialnej.” Zatem kryterium pozwalającym wyodrębnić organy stanowiące osoby prawnej jest kompetencja do wpływania na działalność tej osoby prawnej, poprzez nadawanie kierunków tej działalności, w tym poprzez możliwość rozpatrywania spraw dyscyplinarnych na poziomie organizacyjnym, któremu towarzyszy wyposażenie jednostki organizacyjnej w osobowość prawną.

Uwzględniając tezy wynikające z powyższych orzeczeń należy uznać, że dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy jako płatnika, polegająca na objęciu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym diet wypłacanych członkom organów na szczeblu Koła (nie są to organy stanowiące) i wyłączenie z zakresu zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych członkom organów stanowiących na szczeblu centralnym i szczeblu Okręgu i potrącanie od nich podatku dochodowego, jest prawidłowa.

Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w bieżącym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych pojawiają się również poglądy pozwalające na przyjęcie tezy, że wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne Związku członkom pełniącym funkcje w Jego organach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności w tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt ....., będący konsekwencją wcześniejszego rozpatrywania sprawy przez NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt .....

We wskazanych wyżej orzeczeniach, ustalając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, odwołano się przede wszystkim do wykładni językowej owego przepisu, W wyroku NSA wskazano, że „wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzić z tekstem przepisu. Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński (Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zwroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 43; R. Sarkowicz. Poziomowa interpretacja tekstu prawnego, Kraków 1995) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. To oznacza w konsekwencji, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego także wykładnią systemową nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był jednak tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, który, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego „diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów”, a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.”

Dalej NSA wyjaśnił, że „w tym stanie sprawy, tj. braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym trafnie postąpił Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale i pkt 7 updof. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując NSA wskazał, że „zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof w 2004 r. miało zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że NSA w wyroku z 19 maja 2009 r., a za nim WSA w Krakowie w wyroku z dnia l0 października 2011 r., uznały, że zakres zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie jest determinowany regulacją art. 13 ustawy o PDOF i wynikającym z jego treści katalogiem przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie zawiera w swojej treści zapisów ograniczających zakres jego zastosowania wyłącznie do diet wypłacanych osobom niepełniącym funkcji w organach stanowiących osób prawnych, zatem diety wypłacane takim osobom również powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca uważa przytoczony wyżej pogląd NSA i WSA w Krakowie za w pełni uzasadniony. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF w swojej treści nie wyłącza zwolnienia w stosunku do osób pełniących funkcje w organach stanowiących osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że diety wypłacane takim osobom nie korzystają ze zwolnienia jest konsekwencją nieuzasadnionej wykładni systemowej odwołującej się do przepisów art. 13 ustawy o PDOF. Wykładnię tę Wnioskodawca uznaje za nieuzasadnioną, ponieważ neguje ona efekty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, skoro brzmienie tego przepisu i w konsekwencji wykładnia językowa nie uzasadnia zastosowania wykładni systemowej.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF korzystają wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne PZW członkom organów Związku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że wypłacane przez Niego diety członkom Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „obowiązków społecznych lub obywatelskich”. Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich” należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. W świetle Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. II, str. 435 i III-str. 296), wyraz „społeczny” oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”. Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów Inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i Inspekcji Wojewódzkich Komisarzy Wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych” (Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, pod redakcją J. Marciniuka).

Jak wynika z powyższego, z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Jak z tego wynika, faktu pełnienia funkcji członka Zarządu Okręgu, Komisji Rewizyjnej i Sądu Koleżeńskiego nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te nie pełnią takich obowiązków, wykonują swoje zadania jako osoby należące do składu Zarządu, Komisji i Rady osoby prawnej.

Należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 ust. 1 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionym w punkcie 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają. A zatem przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest terenową jednostką organizacyjną Polskiego Związku Wędkarskiego, wyposażoną w osobowość prawną. Polski Związek Wędkarski jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855, ze zm.; dalej zwana: Prawo o stowarzyszeniach) oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu). W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występują Zarząd Okręgu, Okręgowa Komisja Rewizyjna, Okręgowy Sąd Koleżeński, a na szczeblu Koła: Zarząd Koła, Komisja rewizyjna oraz Sąd Koleżeński.

Wnioskodawca wypłaca diety niektórym osobom pełniącym funkcje w Jego organach. Dotyczy to osób będących członkami Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego. Osoby te otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach organów i wypełniania powierzonych im funkcji. Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej. Z art. 17 ust. 1 tej ustawy wynika natomiast, że stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto, z powołanej powyżej ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie wynika, aby członkom zarządu, komisji i innych organów stowarzyszenia przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów. Zatem fakt, że Stowarzyszenie wypłaca diety członkom Zarządu Stowarzyszenia w związku z pełnieniem przez nich funkcji we władzach Stowarzyszenia, nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie następuje w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty – nie zostało przewidziane w ustawie - ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnionymi przez tę osobę obowiązkami, na podstawie powołania do organu osoby prawnej należy uznać, w świetle art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, iż dana osoba fizyczna otrzymuje świadczenie od osoby prawnej tylko dlatego, że łączą ją z osobą prawną - w związku z pełnioną funkcją w organie osoby prawnej - zależności i świadczenie to, otrzymywane jest właśnie w związku z wykonywaną funkcją. Zatem, przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w ww. art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, świadczenia otrzymywane przez członków Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy.

Reasumując, diety otrzymywane przez członków Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej, Okręgowego Sądu Koleżeńskiego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i art. 42 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 18%.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a cyt. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.