IBPBII/1/415-938/11/BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wysokość nadpłaconych diet (wraz z naliczonymi odsetkami), zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich umorzenia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 37b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnymi (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.) rada gminy mogła ustanowić zasady, na jakich członkom organu wykonawczego jednostki pomocniczej oraz członkom rady dzielnicy (osiedla), rady sołeckiej, przysługiwała dieta lub zwrot kosztów podróży służbowej.

Na podstawie art. 37b ww. ustawy Rada Miasta przyjęła uchwałę nr (...) z dnia 7 stycznia -1998 r. w sprawie zasad ustalania i wypłacania diet dla przewodniczących, zastępców, członków Zarządów Dzielnic oraz członków Rad Dzielnic, zgodnie z którą członkowie Zarządów oraz członkowie Rad Dzielnic otrzymywali dietę za udział w pracach na sesjach Rady, w pracach Zarządów i komisji Dzielnic oraz zespołów problemowych, do których desygnowani zostali uchwałą Rady Dzielnicy.

Zgodnie z ww. uchwałą Rady Miasta, członkowie Rady oraz Zarządu Dzielnicy otrzymywali za udział w wymienionych pracach, zryczałtowaną miesięczną dietę ustaloną proporcjonalnie do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Wysokość diety obliczana była według wzoru określonego w uchwale, przy przyjęciu współczynnika „A” - wskaźnik ten został określony w uchwale Rady Miasta Nr (...) z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie zasad ustalania i wypłacania diet dla przewodniczących, zastępców, członków Zarządów Dzielnic oraz członków Rad Dzielnic - ustalanego corocznie uchwałą budżetową. W uchwałach Rady Miasta w sprawie budżetu Miasta na 1999 rok oraz na 2000 rok współczynnik „A” został ustalony w wysokości 1,3.

Regionalna Izba Obrachunkowa w 2003 r. przeprowadziła kontrolę doraźną w zakresie prawidłowości naliczania i wypłat diet dla radnych Miasta, radnych dzielnic oraz członków organów wykonawczych dzielnic Miasta za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 maja 2003 r. Ustalenia kontroli wykazały błędne naliczenie diet członkom rad i zarządów dzielnic oraz członkom rad dzielnic w wymienionym okresie, którego skutkiem było wypłacenie diet w zawyżonej kwocie we wszystkich dzielnicach Miasta. RIO ustaliła, że w latach 2001-2003 nie unormowano wysokości współczynnika krotności w uchwałach budżetowych, a jako podstawę obliczania i wypłaty diet radnym za ten okres przyjęto obowiązujący wcześniej współczynnik „A” w wysokości 1,3. Zastrzeżenia Regionalnej Izby Obrachunkowej dotyczyły błędnego zastosowania współczynnik „A” służącego do wyliczenia wysokości diet nie dotyczyły natomiast zgodności wyliczenia diet z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Regionalna Izba Obrachunkowa zakwestionowała naliczanie diet w oparciu o współczynnik A=1,3 ustalając jednocześnie, że w odniesieniu do kontrolowanego okresu jedyną prawidłową wysokością współczynnika A jest wysokość 1,0. Pismem z dnia 13 sierpnia 2003 r. Regionalna Izba Obrachunkowa zobowiązała Urząd Miasta do usunięcia ujawnionych w protokole pokontrolnym nieprawidłowości poprzez podjęcie dozwolonych prawem działań mających na celu zwrot nadpłaconych diet.

Urząd Miasta w marcu 2004 r. wystosował do wszystkich zobowiązanych członków organów dzielnic pisma z wezwaniem do zwrotu nadpłaconych diet wraz z określeniem ich kwoty, przeprowadzono również negocjacje z osobami zobowiązanymi mające na celu doprowadzenie do dobrowolnego spełnienia świadczenia. Z uwagi na to, że nie zdołano wyegzekwować zwrotu nadpłaconych diet w drodze negocjacji, podjęto kroki mające na celu przymusowe dochodzenie należności na drodze postępowania sądowego.

Mając na uwadze stosunkowo wysoki poziom skomplikowania prawnego i faktycznego, wystąpienie na drogę sądową z powództwem o zwrot wobec wszystkich (kilkuset) członków Rad Dzielnic obarczone było znacznym ryzykiem. Z uwagi na założenie wysokiego prawdopodobieństwa wystąpienia skutków negatywnych dla Gminy Miejskiej, kroki związane z przymusowym dochodzeniem przedmiotowych należności ograniczone zostały do czterech alfabetycznie wybranych członków Rad Dzielnic.

W dwóch przypadkach sądy zarówno I jak II instancji oddaliły powództwo Gminy. W trzecim przypadku sąd I instancji również oddalił powództwo. W czwartym przypadku radny nie wniósł sprzeciwu do nakazu zapłaty i w całości uregulował sporną kwotę (ok. 300 zł.). Gmina uznała, że brak jest podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych do skutecznego kwestionowania wydanych orzeczeń sądów i nie wniosła odwołań do wyroków.

Powództwa Gminy Miejskiej przeciwko poszczególnym radnym zostały oddalone na podstawie art. 409 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny -„obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu”. Pozwani dowodzili, że wypłacone im kwoty zużyli w taki sposób, że nie byli już wzbogaceni, przeznaczając je m.in. na pokrycie kosztów swojej działalności w radzie dzielnicy (paliwo do samochodu, pokrycie kosztów eksploatacji komputera, telefony itd.). Przyjmując świadczenie radni nie mieli obowiązku przypuszczać, że będą zobowiązani do jego zwrotu. Diety, zasady ich przyznawania i wysokość, ustalane były przez właściwe organy gminy. Środki finansowe Gminy Miejskiej nie znajdowały się we władaniu radnych, a o wypłacie świadczenia decydowali upoważnieni pracownicy Gminy, których obowiązkiem było sprawdzenie, czy świadczenie przysługuje i podjęcie decyzji o jego wypłacie. Sąd uznał, opierając się na orzecznictwie Sądu najwyższego (wyrok SN z 7 sierpnia 2001 r., sygn. I PKN 408/00, publ. OSNP 2003/13/305), że „pracownik ma prawo uważać, że świadczenie wypłacane przez pracodawcę posługującego się wyspecjalizowanymi służbami jest spełniane zasadnie i zgodnie z prawem, a więc nie musi liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu”.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje bezprawne działanie członków rad i zarządów dzielnic pozostające w związku przyczynowym z ewentualną szkodą. Zaznaczenia wymaga również, że zamiarem Gminy była wypłata diet w wysokości faktycznie wypłaconej (tj. w wysokości zakwestionowanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową), a pracownicy Gminy obliczali należne diety będąc w przekonaniu o prawidłowości ich wysokości. Z powyższego wynika, że żadnej ze stron nie można przypisać tzw. „złej woli” postępowania.

Biorąc pod uwagę, że w sprawach prowadzonych przeciwko wylosowanym radnym zapadły prawomocne wyroki na niekorzyść Gminy, z dużym prawdopodobieństwem przyjęto, że powództwa wniesione przeciwko pozostałym radnym zakończyłyby się analogicznie.

Regionalna Izba Obrachunkowa zobowiązała Urząd Miasta do podjęcia dozwolonych prawem działań mających na celu zwrot nadpłaconych diet. Jednakże biorąc pod uwagę, że dotychczasowe starania o zwrot nadpłaconych diet okazały się w większości przypadków nieskuteczne, Gmina skłania się do zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania.

Za lata 2002 i 2003 Gmina sporządziła i przesłała w obowiązującym terminie członkom rad dzielnic oraz członkom zarządu dzielnic informacje według ustalonego wzoru o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R) na kwotę faktycznie wypłaconej diety (w wysokości zakwestionowanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową). W przypadku osób, które pobierały diety w wysokości przekraczającej miesięcznie kwotę wolną od podatku 2 280,00 zł, od nadwyżki naliczono i potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych. Gmina sporządziła i przesłała im deklaracje podatkowe PIT-8B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość nadpłaconych diet (wraz z naliczonymi odsetkami), zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich umorzenia...

Wnioskodawca, przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, przy czym pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzeniem majątkowym i przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Zgodnie z powyższym, umorzenie zobowiązania osoby fizycznej należy zaliczyć do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, podlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, jednak zdaniem Wnioskodawcy, ocena przesłanek umorzenia nadpłaconych diet powinna zostać poprzedzona ustaleniem, czy zaległość będąca przedmiotem wniosku istnieje, a jeżeli tak - to w jakiej wysokości. Kwestia ta jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego. Nie można mówić o umorzeniu zaległości, które wygasły, bez względu na powód ich wygaśnięcia.

Wnioskodawca podkreśla, że wygaśnięcie zobowiązania powoduje również wygaśnięcie odsetek za zwłokę w jego zapłacie. Powództwa Gminy Miejskiej przeciwko radnym zostały oddalone na podstawie art. 409 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - „obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu”. Sąd uznał jednocześnie, opierając się na orzecznictwie Sądu najwyższego (wyrok SN z 7 sierpnia 2001 r., sygn. i PKN 408/00, publ. OSNP 2003/13/305), że „pracownik ma prawo uważać, że świadczenie wypłacane przez pracodawcę posługującego się wyspecjalizowanymi służbami jest spełniane zasadnie i zgodnie z prawem, więc nie musi liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że w polskim systemie prawa wyrok sądu nie stanowi podstawy tworzenia prawa, jest jedynie „orzeczeniem sądu dotyczącym winy i kary lub rozstrzygającym spór” (Słownik języka polskiego, PWN). Biorąc pod uwagę skutki podatkowe przedstawionego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, że tylko w kilku przypadkach nadpłaconych diet (na kilkuset członków rad i zarządów dzielnic) został wydany wyrok sądu. Powyższe dowodzi, że zakwestionowane przez RIO nadpłacone diety nie stanowią zaległości podlegającej umorzeniu. Oznacza to, że wysokość tych diet nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w których przypadku otrzymujący odnosi konkretną korzyść majątkową nie świadcząc nic w zamian. W przypadku tzw. nieodpłatnych świadczeń mamy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego wówczas, gdy kosztem majątku jednego podmiotu drugi podmiot otrzymuje realne korzyści finansowe, konkretne przysporzenie nie czyniąc w zamian uszczerbku na własnym majątku lub też zostaje zwolniony ze zobowiązań, których zaciągnięcie przyniosło mu zwiększenie aktywów (spowodowało przyrost środków, którymi mógł dysponować).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Regionalna Izba Obrachunkowa w 2003 r. przeprowadziła kontrolę doraźną w zakresie prawidłowości naliczania i wypłat diet dla radnych Miasta, radnych dzielnic oraz członków organów wykonawczych dzielnic Miasta za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 maja 2003 r. Ustalenia kontroli wykazały błędne naliczenie diet członkom rad i zarządów dzielnic oraz członkom rad dzielnic w wymienionym okresie, którego skutkiem było wypłacenie diet w zawyżonej kwocie we wszystkich dzielnicach Miasta.

Izba Obrachunkowa zobowiązała Urząd Miasta do usunięcia ujawnionych w protokole pokontrolnym nieprawidłowości poprzez podjęcie dozwolonych prawem działań mających na celu zwrot nadpłaconych diet. Ponieważ nie zdołano wyegzekwować zwrotu nadpłaconych diet w drodze negocjacji, podjęto kroki mające na celu przymusowe dochodzenie należności na drodze postępowania sądowego. Powództwa Gminy przeciwko wylosowanym 3 radnym zostały oddalone na podstawie art. 409 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który stanowi, iż obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu. W przypadku jednego radnego doszło do zwrotu kwoty ponieważ radny nie wniósł sprzeciwu od nakazu zapłaty i uregulowania spornej kwoty.

Biorąc pod uwagę, że dotychczasowe starania o zwrot nadpłaconych diet okazały się w większości przypadków nieskuteczne, Gmina skłania się do zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania.

W świetle art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 13 pkt 5. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – w roku 2002 do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę ogłoszonego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy – w roku 2003 do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z wniosku wynika, iż za lata 2002 i 2003 Gmina sporządziła i przesłała członkom rad dzielnic oraz członkom zarządu dzielnic informacje według ustalonego wzoru o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R) na kwotę faktycznie wypłaconej diety (w wysokości zakwestionowanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową). W przypadku osób, które pobierały diety w wysokości przekraczającej miesięcznie kwotę wolną od podatku, od nadwyżki naliczono i potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych. Gmina sporządziła i przesłała im deklaracje podatkowe PIT-8B.

Należy zauważyć, że z ustaleń Regionalnej Izby Obrachunkowej wynika, iż część wypłaconych radnym i członkom organów wykonawczych środków tytułem diet nie stanowiła diet. U części osób wypłacone kwoty w całości korzystały ze zwolnienia, a u części osób nadwyżka ponad kwotę zwolnioną podlegała opodatkowaniu. Zaniechanie dochodzenia wypłaconych radnym i członkom organów wykonawczych środków, które w rzeczywistości nie stanowiły diet i nie były należne tym osobom wywołuje skutek w postaci powstania przychodu po stronie tych osób. Należy jednak wyjaśnić, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie po stronie tych osób, które nie opodatkowały tych środków wówczas obejmując je zwolnieniem, mimo że środki wypłacone nie były dietami.

W przypadku osób, u których nastąpiło opodatkowanie kwot, odpowiadających kwotom podlegającym zwrotowi nie wystąpi opodatkowanie, gdyż doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych kwot. Ze względu na upływ okresu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych radnych i członków organów wykonawczych nie jest już możliwe skorygowanie wówczas złożonych deklaracji i dokonanych wyliczeń, choć winno to było mieć miejsce skoro Wnioskodawca przed upływem okresu przedawnienia dowiedział się, że wypłacił tym osobom świadczenia, których część nie była dietami. Zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania ww. kwot nie może prowadzić do ich nieopodatkowania. Po stronie radnych i członków organów wykonawczych powstało bowiem przysporzenie majątkowe. Tytułem tego przysporzenia nie były diety podlegające zwolnieniu podatkowemu. Zaniechanie odzyskania wypłaconych kwot powoduje powstanie konkretnego przychodu podatkowego.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu są również naliczone odsetki od niezwróconych kwot, zarówno dla osób, dla których opodatkowanie ma miejsce w chwili zaniechania dochodzenia roszczeń, jak i dla osób, u których opodatkowanie miało miejsce pierwotnie. Skoro nie doszło do zwrotu wypłaconych kwot i naliczono odsetki a obecnie odstępuje się od ich dochodzenia to osoby, którym naliczono te odsetki odnoszą korzyść majątkową w związku z niedochodzeniem naliczonych kwot.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.