0113-KDIPT2-3.4011.358.2018.1.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia, ponad limit diet, poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w konferencjach naukowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 16 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia, ponad limit diet, poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w konferencjach naukowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia, ponad limit diet, poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych z tytułu ich uczestnictwa w konferencjach naukowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe:

Pracownicy X (dalej: „X”, „Uczelnia” lub „Wnioskodawca”), w tym nauczyciele akademiccy w rozumieniu art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: „Pracownicy”), odbywają zagraniczne podróże służbowe (dalej: „Podróż”) uczestnicząc w konferencjach naukowych i wydarzeniach towarzyszących konferencjom (w szczególności w uroczystych bankietach, czy kolacjach, które z reguły kończą konferencje, itp.). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z przejazdem Pracowników, zapewnieniem noclegów, diet oraz opłat konferencyjnych.

Po powrocie, Podróż Pracowników jest rozliczana zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „rozporządzenie”) na podstawie przedłożonych rachunków (faktur).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.

Jeśli rachunek za hotel zawiera śniadania, diety należne Pracownikom są pomniejszane o 15%. Przy rozliczeniu podróży dodatkowo sprawdzane jest to, czy Pracownikowi były zapewnione inne posiłki (oświadczenie pracownika). Jeśli posiłki były zapewniane, Uczelnia pomniejsza dietę zgodnie z przepisami rozporządzenia. W wypadku zapewnienia Pracownikowi obiadu o 30% i w wypadku zapewnienia kolacji o 30%.

Zdarza się, że na rachunku (fakturze) z tytułu opłaty konferencyjnej przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest – jako odrębna pozycja – opłata pobierana przez organizatorów konferencji za uczestniczenie Pracownika w bankiecie (obiedzie) czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze „zwykłego” posiłku w postaci obiadu lub kolacji (dalej: „Opłata”), a wysokość Opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie przewyższa 30% diety (dalej „Limit”).

Analogiczna sytuacja jak opisana wyżej może wystąpić w związku z odbywaniem podróży krajowych. Innymi słowy Pracownicy mogą odbyć podróż służbową w związku z uczestnictwem w konferencji w kraju. W takim wypadku, analogicznie jak przy podróżach zagranicznych, zdarza się, że na rachunku (fakturze) przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest – jako odrębna pozycja – opłata za obiad, czy kolację, bankiet, czy uroczysty poczęstunek, czy też – na fakturach dotyczących noclegu – wykazywana jest kwota należna za śniadanie (dalej „Opłata Krajowa”). Dieta należna Pracownikowi jest wówczas pomniejszana o odpowiednią, zgodną z rozporządzeniem kwotę, ale często okazuje się, że cena śniadania, obiadu, czy kolacji wykazana na fakturze przekracza wartość diety wynikającą z przepisów rozporządzenia.

Uczelnia kwotę diety zmniejsza w takim przypadku o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

  1. śniadanie – 25% diety;
  2. obiad – 50% diety;
  3. kolacja – 25% diety.

Wysokość Opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie, bankiecie, czy śniadaniu może przewyższać odpowiednio 25% czy 50% diety, a w wypadku śniadania 25% diety (dalej „Limit Krajowy”). Należy podkreślić, że X zgodnie z rozporządzeniem zwraca Pracownikowi całość poniesionych w związku z podróżą kosztów lecz pomniejsza jedynie diety zgodnie z rozporządzeniem o zapewnione posiłki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy – w sytuacji, w której Pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość Opłaty przekracza Limit – to czy nadwyżka Opłaty ponad wysokość Limitu powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – czy Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę Opłaty ponad wysokość Limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  2. Czy – w sytuacji, w której Pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość Opłaty Krajowej przekracza Limit Krajowy – to czy nadwyżka Opłaty Krajowej ponad wysokość Limitu Krajowego powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – czy Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę Opłaty ponad wysokość Limitu Krajowego przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W sytuacji, w której Pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość Opłaty przekracza Limit, nadwyżka Opłaty ponad wysokość Limitu nie powinna być zaliczana do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, X jako płatnik nie powinien uwzględniać nadwyżki Opłaty ponad wysokość Limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad.2

W sytuacji, w której Pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość Opłaty Krajowej przekracza Limit Krajowy – to nadwyżka Opłaty Krajowej ponad wysokość Limitu Krajowego nie powinna być zaliczona do przychodu Pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – X jako płatnik nie powinien uwzględniać takiej nadwyżki przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT do przychodów z umowy o pracę zalicza się świadczenia nieodpłatne, częściowo odpłatne, czy też świadczenia w naturze.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie tego rodzaju świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT ustawodawca postanowił bowiem zwolnić od podatku dochodowego diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia.

Z przepisów rozporządzenia wynika, że w razie podróży zagranicznej kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

  1. śniadanie – 15% diety;
  2. obiad – 30% diety;
  3. kolacja – 30% diety.

W wypadku podróży krajowych kwotę diety zmniejsza się przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

  1. śniadanie – 25% diety;
  2. obiad – 50% diety;
  3. kolacja – 25% diety.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a Ustawy PIT jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Zdaniem Uczelni nie można jednak uznać, że jeśli Opłata uiszczona w związku z uczestniczeniem Pracownika w kolacji, czy uroczystym bankiecie przekracza wartość Limitu to nadwyżka ta podlega opodatkowaniu. Nie można też przyjąć, że jeśli Opłata Krajowa, uiszczona w związku z uczestniczeniem Pracownika w kolacji, uroczystym bankiecie, czy w związku z zapewnieniem mu śniadania przekracza wartość Limitu Krajowego, to nadwyżka ta podlega opodatkowaniu. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie może być uznane za przychód pracownika, gdy zostało spełnione za jego zgodą, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Podsumowując, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przy analizie zagadnień podatkowych związanych z otrzymywaniem „nieodpłatnych świadczeń” zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem X, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, Uczelnia nie będzie miała obowiązku jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek PIT od nadwyżki Opłaty ponad wysokość Limitu ani od nadwyżki Opłaty Krajowej nad wartością Limitu Krajowego.

Wnioskodawca zauważa też, że NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy. W konsekwencji nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że tak samo jest w przypadku pokrywania Pracownikom kosztów wyżywienia w ramach uroczystych posiłków na konferencjach naukowych. Tego rodzaju wydatki nie są ponoszone w interesie Pracownika i nie przynoszą mu wymiernych korzyści. Koszty wyżywienia Pracownicy muszą wprawdzie ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych, niemniej nie dotyczy to wystawnych obiadów i kolacji, w których uczestnictwo nie sprowadza się przecież jedynie do zaspokojenia ich potrzeb bytowych. Jak była o tym mowa w opisie zawartym we wniosku niejednokrotnie uroczysty bankiet, czy kolacja jest wydarzeniem wpisanym w daną konferencję naukową. Uczestnictwo Pracownika na tego rodzaju bankiecie, czy kolacji pozwala na bliższe zapoznanie się z naukowcami z innych ośrodków naukowych, specjalistami w danej dziedzinie nauki, itp.

Trudno też uznać za zasadne opodatkowanie nadwyżki powstającej w wypadku zapewnienia przez hotel śniadania o wartości przekraczającej wartość Limitu Krajowego.

W związku z powyższym X uważa, że wydatki ponoszone na uiszczenie Opłaty lub Opłaty Krajowej są ponoszone w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań powierzonych Pracownikom i w żaden sposób nie służą zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb. Świadczenia te są ściśle związane z działalnością X. Wymienione świadczenia nie stanowią jakiejkolwiek formy gratyfikacji Pracowników i nie są przez X uważane za element wynagrodzenia Pracowników. Wręcz przeciwnie powszechnie przyjmuje się, że uroczysta kolacja, czy bankiet jest wydarzeniem wpisanym w program danej konferencji i nie służy wyłącznie do zapewnienia posiłku. Nie można też twierdzić, że możliwość skorzystania ze śniadania zapewnianego przez hotel o wartości przewyższającej wartość Limitu Krajowego prowadzi do powstania po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego. Trudno wymagać od hotelu, aby zaproponował niższą cenę za śniadanie i w konsekwencji nie doprowadził do powstania przychodu u Pracownika. Pracownik nie ma żadnej swobody w wyborze świadczenia w postaci śniadania i nie ma możliwości skorzystania ze skromniejszego śniadania mieszczącego się w granicach Limitu Krajowego.

Uczelnia zwraca też uwagę na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 760/15, w którym stwierdzono, że: „zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych”.

W związku z powyższym Uczelnia uważa, że Jej stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku powinno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – co do zasady – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy, w tym nauczyciele akademiccy, odbywają zagraniczne podróże służbowe uczestnicząc w konferencjach naukowych i wydarzeniach towarzyszących konferencjom (w szczególności w uroczystych bankietach, czy kolacjach, które z reguły kończą konferencje, itp.). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z przejazdem swoich pracowników, zapewnieniem noclegów, diet oraz opłat konferencyjnych. Jeśli rachunek za hotel zawiera śniadania, diety należne pracownikom są pomniejszane o 15%. Przy rozliczeniu podróży dodatkowo sprawdzane jest to, czy pracownikowi były zapewnione inne posiłki (oświadczenie pracownika). W wypadku zapewnienia pracownikowi obiadu o 30% i w wypadku zapewnienia kolacji o 30%. Zdarza się, że na rachunku (fakturze) z tytułu opłaty konferencyjnej przedkładanej przez Pracownika wykazywana jest – jako odrębna pozycja – opłata pobierana przez organizatorów konferencji za uczestniczenie Pracownika w bankiecie (obiedzie), czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze „zwykłego” posiłku w postaci obiadu lub kolacji (dalej „Opłata”), a wysokość Opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie przewyższa 30% diety (dalej „Limit”). Analogiczna sytuacja jak opisana wyżej może wystąpić w związku z odbywaniem podróży służbowej w kraju. Uczelnia kwotę diety zmniejsza w takim przypadku o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie – 25% diety, obiad – 50% diety, kolacja – 25% diety. Wysokość Opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie, bankiecie, czy śniadaniu może przewyższać odpowiednio 25% czy 50% diety, a w wypadku śniadania 25% diety.

Jak wskazano powyżej, zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem, skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

  1. jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1. mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2. od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3. ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
  2. jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1. do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2. ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Natomiast z przepisu § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:

  1. za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
  2. jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W myśl § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

  1. śniadanie – 25% diety;
  2. obiad – 50% diety;
  3. kolacja – 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cytowanego rozporządzenia).

Wysokość diet, w odniesieniu do podróży zagranicznych, prezentuje załącznik do ww. rozporządzenia. Dla podróży zagranicznych nie ma jednej dobowej stawki, lecz zależy ona od kraju docelowego, co wynika z różnic w kosztach życia w poszczególnych państwach. W odróżnieniu do służbowych wyjazdów krajowych, część diety zawsze przysługuje, niezależnie od tego, czy podróż przekracza dobę, czy też nie. Jeżeli wyjazd trwa do 8 godzin – przysługuje 1/3 jej wartości, od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety. Powyżej 12 godzin, nawet jeżeli podróż nie zabierze całej doby, przysługuje pełna stawka.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy.

Należy zauważyć również, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Niezależnie bowiem od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas kilkudniowych szkoleń stanowiących podróż służbową, czy to przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura wystawiona na pracodawcę stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku), czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków, adresatem świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej, jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej odbywanych na obszarze kraju.

W konsekwencji, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 cyt. ustawy).

Wskazać również należy, że uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy. Inaczej jest w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u tej osoby.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. stwierdzić należy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem, pełne wyżywienie zapewnione podczas szkolenia jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie. Ponadto pracownik odbywający podróżą służbową w celach szkoleniowych w pełni dobrowolnie korzysta z wyżywienia zapewnionego i sfinansowanego przez pracodawcę. Wnioskodawca wysyłając pracowników na konferencje, będące podróżą służbową, wie którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi co stanowi, że świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny. Finasowanie przez pracodawcę wyżywienia ma zatem charakter wymierny i zindywidualizowany, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnemu pracownikowi. Uznać zatem należy, że warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny zostały spełnione. Ten fakt przesądza o tym, że opłacenie przez Wnioskodawcę pracownikowi będącemu w podróży służbowej wydatków na wyżywienie ponad limit diety z tytułu podróży służbowej, tj. obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty nadwyżki kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, która stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, kiedy pracownik odbywa zagraniczną bądź krajową podróż służbową i wysokość opłaty pobieranej przez organizatorów konferencji (za uczestniczenie pracownika w bankiecie (obiedzie) czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze „zwykłego” posiłku w postaci obiadu lub kolacji) przekracza limit (30 zł przy podróżach krajowych oraz odpowiednio do zagranicznego celu podróży służbowej – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.), nadwyżka tej opłaty ponad wysokość limitu nie powinna być zaliczana do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik nie powinien uwzględniać ww. nadwyżki przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyroki te dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.