ILPB2/436-174/13-2/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy cash poolingu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy cash poolingu, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa). Obecnie w ramach Grupy rozważane jest wprowadzenie systemu zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolling; dalej: System), w którym oprócz Spółki uczestniczyłyby polskie spółki z Grupy (łącznie zwane jako Uczestnicy Systemu) oraz spółka z siedzibą w Szwecji, która pełnić ma funkcję Pool Leadera w Systemie. Pool Leader zawrze z Bankiem mającym siedzibę w Szwecji (dalej: Bank) stosowną umowę dotyczącą Produktów Cash Management, która stanowić będzie ramy formalne dla rozliczeń dokonywanych w ramach Systemu. Uczestnicy Systemu zawrą natomiast umowę dotyczącą korzystania z Systemu z Pool Leaderem (dalej: Umowa). Celem przystąpienia do omawianego Systemu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w skład Grupy i uczestniczących w rozliczeniach w ramach tzw. cash poolingu. Planowane jest przy tym, aby realizacja wspomnianych celów odbywała się w dwóch etapach:

  1. Etap pierwszy

Spółka (podobnie jak inni Uczestnicy Systemu) będzie posiadała następujące rachunki bankowe związane z omawianym Systemem: tzw. Source Account (dalej: rachunek źródłowy) służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności, rachunek ten będzie utworzony w oddziale Banku prowadzonym w Polsce; tzw. Mirror Account (dalej: rachunek lustrzany), rachunek ten będzie utworzony w Banku w Szwecji.

  1. Etap drugi

Pool Leader otworzy w Banku we własnym imieniu tzw. Target Account (dalej: rachunek konsolidacyjny). Rachunek ten stanowić ma tzw. najwyższe konto w Systemie i przeznaczony będzie do koncentracji środków pieniężnych. Środki finansowe zgromadzone na tym koncie stanowić będą własność Pool Leadera. Na koniec określonych przez strony okresów rozliczeniowych saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym ma wynosić zero lub osiągać poziom uzgodniony przez Pool Leadera z Uczestnikiem w Umowie. Dla osiągnięcia tego celu, w przypadku dodatniego salda na rachunku źródłowym środki pieniężne będą transferowane na rachunek lustrzany, a następnie na rachunek konsolidacyjny. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku źródłowym będzie on zasilany z rachunku konsolidacyjnego za pośrednictwem rachunku lustrzanego. Tytułem prawnym dla transferów dwukierunkowych dokonywanych pomiędzy kontami lustrzanymi (kontami Uczestników Systemu) oraz kontem konsolidacyjnym (kontem Pool Leadera) będzie depozyt nieprawidłowy, przy czym środki przyjęte na przechowanie w ramach Systemu (przez Pool Leadera lub danego Uczestnika Systemu) mają podlegać zwrotowi na żądanie podmiotu składającego depozyt. Dla zapewnienia odpowiedniej podstawy formalnej dla powyższych przepływów, Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) udzielą pisemnego upoważniania dla Pool Leadera w zakresie możliwości rozporządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na przynależnych do nich kontach lustrzanych, tak aby możliwe było transferowanie przez Pool Leadera nadwyżek środków finansowych na konto konsolidujące lub zasilenie kont lustrzanych wykazujących saldo ujemne z konta konsolidującego. Pool Leader jest przy tym we własnym zakresie odpowiedzialny za pozyskanie ewentualnego dodatkowego finansowania z Banku, tak aby możliwe było odpowiednie zasilenie kont lustrzanych z konta konsolidującego. W ramach analizowanego Systemu, podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie odpowiednich rozliczeń z Bankiem, tj. otrzymywanie odsetek w przypadku wystąpienia dodatniego salda środków finansowych na rachunku konsolidującym lub zapłaty odsetek w przypadku konieczności zasilenia konta konsolidującego z Banku, będzie Pool Leader. Podmiot ten będzie następnie odpowiedzialny za odpowiednią alokację odsetek otrzymanych od Banku, zapłaconych do Banku pomiędzy Uczestników Systemu, stosownie do ich pozycji finansowej, tj. Uczestnicy Systemu wykazujący dodatnie saldo na rachunku źródłowym upoważnieni będą do otrzymania odsetek, natomiast Uczestnicy Systemu wykazujący ujemne saldo na rachunku źródłowym zobowiązani będą do ich zapłaty w odpowiedniej wysokości. Spółka, w zależności od swojej pozycji finansowej, może być więc zarówno upoważniona do otrzymania odsetek, jak i zobowiązana do ich zapłaty. Spółka pragnie przy tym wskazać, że nie będzie posiadać wiedzy odnośnie aktualnego salda rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem, innymi Uczestnikami Systemu oraz Bankiem.

W ramach opisanego powyżej Systemu Pool Leader świadczyć będzie na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową, polegające w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankiem, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku konsolidującym, a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego. Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami w związku z przyjęciem i otrzymaniem środków pieniężnych w ramach Systemu, z tytułu świadczenia powyższych usług Pool Leader otrzymywać ma ryczałtowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, że Pool Leader prowadzi działalność gospodarcza w Szwecji i jest w tym kraju zarejestrowany jako podatnik VAT w rozumieniu szwedzkiego prawa podatkowego i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347/).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy kontami lustrzanymi oraz kontem konsolidacyjnym) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością, w tym czynność deponowania środków finansowych jaka może mieć miejsce w ramach tego Systemu, nie będą podlegać obowiązkowi naliczenia oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) przez żadną ze stron Umowy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie w nim wymienione, w tym m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie mają jednak zastosowania w omawianym przypadku).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością Pool Leader zobowiązuje się zasadniczo do całościowej obsługi Systemu, polegającej w szczególności na zawarciu stosownej umowy z Bankiem, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku konsolidującym, a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w ramach analizowanego Systemu mamy do czynienia z Umową, której przedmiotem jest świadczenie przez Pool Leadera na rzecz Uczestników (w tym także Spółki) kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, za która to usługę Pool Leader otrzymywać będzie ryczałtowe wynagrodzenie od poszczególnych Uczestników. W rezultacie - w opinii Spółki - w ramach Systemu Pool Leader świadczył będzie na rzecz każdego z Uczestników usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie w tym zakresie występował jako podatnik (przy czym, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, usługi te będą jednocześnie korzystać ze zwolnienia z VAT a rozliczenie VAT z tytułu świadczonych usług dokonane będzie przez Uczestników nabywających omawiane usługi - na zasadzie importu usług w Polsce).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku zastosowanie będą miały przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Zatem Umowa dotycząca świadczenia przez Pool Leadera na rzecz Uczestników (w tym Spółki) usług finansowych podlegających opodatkowaniu VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC. Bez znaczenia w tym przypadku pozostawał będzie fakt, że w ramach Umowy podstawą funkcjonowania Systemu będzie składanie i przyjmowanie przez Spółkę depozytów nieprawidłowych (tj. z uwagi na objęcie opodatkowaniem VAT kompleksowej usługi świadczonej przez Pool Leadera składane i przyjmowane w ramach tej usługi depozyty nieprawidłowe nie będą odrębnie od samej usługi opodatkowane PCC).

Reasumując - w opinii Spółki - należy stwierdzić, że zarówno zawarcie Umowy, jak i dokonywanie jakichkolwiek czynności w ramach uczestnictwa w opisanym Systemie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez żadną ze stron Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają

  1. następujące czynności cywilnoprawne:
    1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3. (uchylona),
    4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5. umowy dożywocia,
    6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7. (uchylona),
    8. ustanowienie hipoteki,
    9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    11. umowy spółki;
  2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
  3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na wskazane okoliczności faktyczne czynności realizowanych w ramach Systemu nie można również zakwalifikować jako depozytu nieprawidłowego. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835 - 844 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 pkt 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na przechowawcy.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Przyjmuje się, że dopuszczalne jest zawieranie umowy depozytu nieprawidłowego, gdy jej przedmiotem mają być papiery wartościowe.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności realizowane w ramach opisanego Systemu (w tym transfery pomiędzy kontami lustrzanymi oraz kontem konsolidacyjnym) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.