IBPP4/443-136/13/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Opodatkowanie usług finansowych (depozyt nieprawidłowy)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 21 marca 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2013r (data wpływu 17 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT , a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług finansowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 czerwca 2013r. znak: IBPP4/443-136/13/EK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (Wnioskodawca)z siedzibą w Polsce w miejscowości A. jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem VAT oraz VAT UE, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 - dalej: „ustawa o VAT”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń.

Wnioskodawca działa w ramach fińskiej grupy „X”. „Spółka „Y” z siedzibą w Finlandii, („Kontrahent”) jest centralą Grupy i zajmuje się m.in. administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do Grupy „X”. Kontrahent jest również podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Finlandii.

Wnioskodawca nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Finlandii, ani też Kontrahent nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka w ramach polityki Grupy „X” zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do tzw. Grupy „Z” - jednostki organizacyjnej „Y” nieposiadającej własnej podmiotowości prawnej. „Z” działa jako swoistego rodzaju quasi-bank dla wszystkich spółek Grupy „X”, w tym również dla Wnioskodawcy. „Z” zajmuje się zarządzaniem finansami grupy m.in. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cashpoolingu, nettingu, a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym).

Y” (a tym samym „Z”, jako nieposiadające własnej podmiotowości prawnej) nie jest instytucją finansową.

Ponieważ w najbliższym czasie Spółka ma zamiar przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do „Z” („Y”), planuje się zawarcie z tego tytułu odrębnych umów, której stronami będą Wnioskodawca oraz „Y”. Umowy będą zawierane w formie papierowej lub elektroniczne przez korporacyjny system internetowy „...”.

Deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania w Spółce nadwyżek finansowych, na warunkach gwarantujących Spółce dostęp do zdeponowanych w ten sposób środków w ramach potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Okres na jaki będą deponowane środki finansowe Wnioskodawcy będzie uzależniony od sytuacji Spółki w zakresie płynności finansowej.

Deponowanie nadmiaru środków w „Y” stanowi dla Spółki alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i za wyjątkiem umów z Kontrahentem, nie zamierza zawierać podobnych umów z innymi podmiotami niż banki.

Umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz „Y” (dalej: „Umowy”) będą przewidywać:

  • przekazanie do „Z” ściśle określonej ilości środków pieniężnych;
  • spłatę określonej na wstępie kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem);
  • termin spłaty (wymagalności kwoty głównej oraz odsetek), aczkolwiek za uzgodnieniem możliwa jest wcześniejsza spłata części należności;
  • dokładny sposób naliczania odsetek, odniesiony do stopy procentowa kredytów na rynku europejskim ( E.).

Ww. umowy będą podlegać prawu fińskiemu. W przypadku kolejnych tego rodzaju przekazań w przyszłości będą zwierane za każdym razem kolejne umowy o analogicznej treści.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż „Umowa, która ma zostać zawarta z „Y” stanowić będzie (na gruncie prawa polskiego) umowę depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 K.C. Umowa tego rodzaju różni się tym od klasycznej umowy nazwanej depozytu (art. 835 i nast. K.C), iż przedmiotem przechowania są rzeczy oznaczone co do gatunku bądź pieniądze (jak w przedmiotowym przypadku). Wówczas, zgodnie z art. 845 K.C, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko, co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W przypadku opisanej w pierwszej części zdarzenia przyszłego umowie, „Y”, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej „Z”, będzie mogło swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z grupy „X”. Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do „Z” („Y”) środków finansowych. Określony zostanie termin zwrotu, oraz odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna. Określony będzie również sposób obliczania odsetek, jak również stopa procentowa odsetek za zwłokę.

A zatem, niezależnie od nazwy takiej umowy w wersji anglojęzycznej, czy też klasyfikacji na gruncie prawa fińskiego, celem dokonania oceny jej charakteru prawno-podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (a taki był i jest pierwotny zamysł Spółki), z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę depozytu nieprawidłowego.

Posiłkowo, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy zwrócić uwagę, iż w podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odpowiednik podatku od towarów i usług na gruncie obrotu nieprofesjonalnego, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z usługą depozytu nieprawidłowego, o charakterze usługi finansowej, świadczoną przez Spółkę na rzecz spółki administrującej z grupy, tj. „Y” z siedzibą w Finlandii. Ten ostatni podmiot będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za ustalone wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane wg E. oprocentowanie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2013r.):
  1. Czy wykonanie przez Spółkę opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT...
  2. W jakim kraju (w Polsce czy w Finlandii) należy zidentyfikować miejsce świadczenia usługi w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, która ze stron będzie obowiązana do jej rozliczenia...
  3. Czy Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotowe usługi na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie faktury VAT...
  4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3:
  5. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania opisanej usługi (wartość sprzedaży netto)...
  6. W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura VAT...
  7. Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży...

Ad. 1)

W ocenie Spółki wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy będzie stanowiło dla potrzeb VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym zasadne wydaje się stwierdzenie, iż to Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz Kontrahenta, a nie na odwrót. Prawidłowa kwalifikacja charakteru tej usługi pozwoli na określenie, która strona ww. umowy będzie usługodawcą, a która usługobiorcą, w konsekwencji stwierdzenie, czy strona polska (Wnioskodawca) czy strona fińska (Kontrahent) będzie obowiązana rozliczyć VAT z tego tytułu.

W ocenie Spółki ww. umowa powinna być oceniana dla potrzeb VAT z uwagi na swoje zasadnicze cechy (essentialia negotii).

W opisanym zdarzeniu przyszłym „Y” za pośrednictwem „Z”, może swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z grupy „X”. Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do „Z” środków finansowych.

Określony zostanie również:

  1. termin zwrotu, oraz
  2. odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna.

Określony będzie również sposób obliczania odsetek.

Niezależnie zatem od nazwy takiej umowy, z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę (usługę finansową) zbliżoną swym charakterem do umowy pożyczki.

Wnioskodawca podkreśla, iż ani „Y”, ani tym bardziej „Z”, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, nie są instytucjami finansowymi, a w szczególności bankami, stąd niezasadnym byłoby traktowanie opisanej umowy jak gdyby był to depozyt bankowy (np. lokata terminowa). To „Y” będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane wg E. oprocentowanie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługą finansową świadczoną przez Wnioskodawcę, jako usługodawcę, na rzecz spółki administrującej z Grupy, tj. ”Y”, jako usługobiorcy.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, iż to Spółka korzysta z usługi finansowej świadczonej przez „Y” (jak gdyby była bankiem), brak będzie możliwości określenia podstawy opodatkowania w postaci kwoty należnej z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ „Y” nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Tym samym świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami - podatnikami VAT - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Ad. 2)

W takim przypadku wykonanie opisanej umowy nie powinno wywierać skutków podatkowych w VAT na terytorium Polski (a tym samym dla Spółki), ponieważ miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy - czyli „Y”. Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawa o VAT odrębnie definiuje pojęcie podatnika.

I tak z art. 28a pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż przez podatnika rozumie się:

  1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
  2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (...).

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz winnych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, iż zarówno sam Wnioskodawca, jak również „Y” są podatnikami: Wnioskodawca zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, wraz z rejestracją VAT UE, a „Y” w innym kraju członkowskim UE (Finlandii) dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Zgodnie zatem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n (podobnie, art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r., co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stale miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Nie zachodzi w sprawie też żaden z wyjątków, o którym mowa w ww. przepisie (nie jest to usługa związana z nieruchomościami, transport pasażerów itd.). Tym samym miejscem świadczenia opisanej usługi, dokonywanej na rzecz podatnika, będzie kraj jego siedziby, czyli w tym przypadku Finlandia.

To „Y” będzie obowiązane rozpoznać import usług w swoim kraju macierzystym - opodatkowanie usługi, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. W Polsce transakcja ta nie powinna wywrzeć skutków podatkowych w VAT dla Wnioskodawcy.

Tak przykładowo, w analogicznych stanach faktycznych:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1100/10-2/IB, dotyczącej pożyczki udzielanej przez spółkę polską na rzecz spółki z Luksemburga (nawet w przypadku braku rejestracji VAT UE tej ostatniej);
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011r., sygn. ITPP2/443-1188b/10/A, dotyczącej usług tzw. „call center” wykonywanych przez spółkę polską na rzecz spółki norweskiej;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012r„ sygn. IBPP4/443-312/12/PK, dotyczącej usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych na rzecz różnych kontrahentów z państwa członkowskich UE.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy powinien on dokumentować świadczone na rzecz Kontrahenta usługi poprzez wystawienie faktury VAT, z tym że nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2013r. dokonała znacznych modyfikacji zasad fakturowania przy tzw. zwrotnych obciążeniu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych, jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 - dalej jako „rozporządzenie”), znowelizowane ostatnio z dniem 1 stycznia 2013r.

Zgodnie z dodanym ww. nowelizacją § 26a, przepisy § 4-24 stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2. państwa trzeciego.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na stanowisko dotyczące pytań nr 1 i 2, do opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie § 26a pkt 2 lit. a).

Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 4 znowelizowanego rozporządzenia faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia na fakturze, m.in.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast kwota należności ogółem będzie kwotą netto. Ponadto faktura taka powinna zawierać adnotację o zwrotnym obciążeniu. Oprócz faktury wystawionej zgodnie z powołanymi przepisami, wraz z adnotacją o zwrotnym obciążeniu. Spółka będzie zobowiązana do wykazania w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 4)

Zdaniem Spółki kwotą należną w tytułu świadczonych usług finansowych nie będzie kwotą należności głównej wraz z odsetkami, lecz kwotą tą (a tym samym obrotem i zarazem podstawą opodatkowania) będą uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia (płatności) już minął. Takie stanowisko odnośnie podstawy opodatkowania VAT umów pożyczek jest prezentowane od dłuższego czasu w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2011, str. 853 - „Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania przy usługach pożyczki” - oraz powołane tamże orzecznictwo).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011r., sygn. IPPP1-443-877/11-4/BS, dotyczącej m.in. podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek oraz udostępniania kapitału wystawcy weksla z dyskontem lub za oprocentowaniem:

„(...) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług udostępnianie kapitału wystawcy weksla z dyskontem lub za oprocentowaniem stanowi odpłatne świadczenie usług. Zatem, odsetki zarówno uiszczone (zapłacone) jak i odsetki nieuiszczone, ale których termin zapłaty minął jak również dyskonto, które będzie otrzymywał Zainteresowany z tytułu świadczenia przedmiotowych usług będą stanowiły obrót w rozumieniu ustawy. Natomiast kwota udostępnionego a następnie zwracanego kapitału nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przedmiotowych usług będzie wyłącznie wartość ww. odsetek oraz dyskonta”.

Identyczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10.12.2010r., sygn. ITPP1/443-942b/10/AT, dotyczącej wprost umowy pożyczki. Problematyka ta nie budzi sporów w praktyce stosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, dla opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, analogicznie jak dla umowy pożyczki, podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota oprocentowania.

Ad. 5)

Faktura VAT dokumentująca wykonanie opisanej usługi na rzecz MCRP powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano.

Za moment wykonania rzeczonej usługi, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć dzień otrzymania należnych odsetek, względnie upływ terminu do ich zapłaty, określony umową. Powyższe determinuje dla Spółki właściwy moment wystawienia faktury z adnotacją o zwrotnym obciążeniu. Identyczne stanowisko, co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy pożyczki (na zasadach ogólnych), prezentuje doktryna i orzecznictwo (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2011, str. 853-„Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania przy usługach pożyczki”). Zgodnie ze znowelizowanymi z dniem 1 stycznia 2013r. przepisami rozporządzenia wykonawczego uproszczeniu uległy natomiast zasady fakturowania.

Stosownie do § 9 ust. 5 cyt. rozporządzenia:

W przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy:

  1. na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,
  2. stanowiących import usług

-fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Reasumując, Spółka będzie obowiązana wystawić fakturę w sposób opisany powyżej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała kwotę odsetek albo w którym upłynął termin ich płatności ze strony „Y”.

Ad. 6)

Lokowanie środków finansowych oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, iż dla potrzeb art. 90 - 91 ustawy VAT polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozumieniu ustawy VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której świadczy on usługę, która jest opodatkowana poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą dla podatnika stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w tym art. 90 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym, pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT.

Alternatywnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że zawierane przez Wnioskodawcę umowy powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika, Wnioskodawca zwraca uwagę na sporadyczność tych czynności. Zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”.

W celu ustalenia znaczenia „sporadyczności” na gruncie ustawy o VAT należy sięgnąć do prawa unijnego i orzecznictwa Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (dalej „ETS”).

Wyłączenie z kalkulacji współczynnika transakcji finansowych jest zamieszczone w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

W Dyrektywie 77/388 wyłączenie to obejmowało „okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami”.

Definicja okazjonalności/pomocniczości nie została zamieszczona w ww. dyrektywach, jednakże ETS sformułował przesłanki, na podstawie których dane czynności można kwalifikować jako okazjonalne/pomocnicze.

W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01 ETS, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia C-77/01), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009r. (sygn. IPPPl-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, starym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”. W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz świadczenie usług ich naprawy i konserwacji. Czynności związane z deponowaniem nadwyżek finansowych w systemie bankowym lub pozabankowym są naturalnym i powszechnym procesem w każdej organizacji m.in. ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem gotówkowym. Deponowanie nadwyżek służy zabezpieczeniu i akumulacji środków pieniężnych niezbędnych do osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych oraz finansowaniu działalności organizacji. Głównym celem deponowania środków jest ochrona przed utratą wartości pieniądza w czasie, element inwestycyjny ma charakter drugorzędny.

W ocenie Spółki świadczone usługi będą stanowiły czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości..

Wynika to w szczególności z:

  • stosunkowo niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji;
  • pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, iż lokowanie nadwyżek finansowych nie spełniakryterium konieczności sformułowanego przez ETS w przesłance negatywnej.

Powyższy pogląd podziela J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, który stwierdza: „w mianowniku współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji finansowych w zakresie w jakim mają one charakter sporadyczny. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz innych wersji językowych VI Dyrektywy (w szczególności języków romańskich), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”, (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :
  • nieprawidłowe w zakresie uznania czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży,
  • prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. nr 177. poz. 1054 ze zm.) - zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przepisy prawa cywilnego regulują również umowę depozytu. Na podstawie art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, iż stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Dokonując oceny skutków podatkowych umowy zawieranej na gruncie prawa cywilnego należy brać pod uwagę przede wszystkim zasadę swobody umów określoną w art. 3531 k.c. Ponadto wskazać trzeba, że kwalifikacji rodzaju świadczonej usługi z takiej umowy wynikającej dokonuje usługodawca biorąc pod uwagę charakter usługi.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa cywilnego dotyczące pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego oraz cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy należy stwierdzić, iż przedstawione okoliczności wskazują, iż w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi. Przemawia za tym zaspokojenie interesu obu stron – Spółka oddająca do dyspozycji Kontrahenta nadwyżkę rachunku bankowego zobowiązana jest otrzymać należne wynagrodzenie (odsetki), natomiast otrzymujący inwestuje posiadane środki pieniężne w celu osiągnięcia korzyści.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie w przypadku przelewu środków pieniężnych na rachunek kontrahenta w roli usługodawcy będzie występowała Spółka, bowiem to Ona w tej sytuacji świadczyć będzie usługę finansową w postaci udostępnienia środków pieniężnych. Wobec tego świadczenia w ramach zawartej dwustronnej umowy należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi są odsetki należne usługodawcy.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Powyższe regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają jako miejsce opodatkowania terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

  1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
  2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł definiuje podatnika. Definicja ta ma jednak wyłącznie zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W rozpatrywanej sprawie opisana usługa finansowa (depozytu nieprawidłowego) świadczona przez strony umowy nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy. Wobec tego dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy. Wobec tego miejscem świadczenia usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz „Z” – jednostki organizacyjnej „Y” z siedzibą we Finlandii, na podstawie art. 28b ustawy - miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Finlandia.

Odnosząc się natomiast do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w myśl art. 106 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

  1. datę jej wystawienia;
  2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem.

Stosownie zaś do § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura powinna dodatkowo zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Na mocy § 26a ww. rozporządzenia przepisy § 4-24 stosuje się do

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2. państwa trzeciego.

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie zaś z § 10 ust. 1 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W myśl § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura, o której mowa § 10 ust. 1, stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:

  1. dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1-5;
  2. datę otrzymania całości lub części należności, o której mowa w ust. 1, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury;
  3. kwotę otrzymanej całości lub części należności, przy czym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę, o której mowa w ust. 1, i faktury te obejmują łącznie całą należność, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur;
  4. kwotę podatku;
  5. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia faktura może nie zawierać: w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do powyższego w przypadku usług opisanych we wniosku obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, będą odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął. Odsetki te, stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy winny być udokumentowane fakturą.

Zgodnie zaś z § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy:

  1. na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,
  2. stanowiących import usług

-fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z tymi czynnościami, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również uwzględniania obrotu dotyczącej usługi finansowej świadczonej na rzecz kontrahenta z siedzibą poza terytorium kraju, i tam opodatkowanej, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W omawianym przypadku, gdyby usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługa ta byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38), a tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z tą usługą.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jednakże w myśl art. 90 ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa – tylko w mianowniku.

Stosownie do powyższego, tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta pozostaje bez wpływu na wyliczenie współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 ustawy.

Odnośnie natomiast wskazanej przez Wnioskodawcę sporadyczności czynności należy zauważyć, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadyczności”. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – ...).

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do, powołanego również przez Spółkę, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) Trybunał dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku stwierdzając, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności, Trybunał odniósł się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności. Wskazał, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, Trybunał określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 wskazano, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Stosownie zatem do wykładni językowej oraz wskazówek wynikających z orzecznictwa wspólnotowego, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Wskazane unormowania krajowe znajdują swój odpowiednik w ustawodawstwie wspólnotowym w art. 174 dyrektywy Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

  1. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
  2. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

  1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
  2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
  3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jak widać zarówno ustawodawca krajowy jak i wspólnotowy uwzględnili przesłankę sporadyczności, incydentalności czy transakcji pomocniczych w sposobie obliczania proporcji odliczenia. Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest na podstawie obrotu. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

W celu określenia charakteru świadczonych usług, konieczna jest ich analiza według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W przedstawionych okolicznościach Spółka będzie zobowiązana do przekazania kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych.

Czynności te będą dokonywane na podstawie zawartej umowy dwustronnej, stanowiącej alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. W ten sposób Spółka będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie z zamiarem osiągnięcia korzyści z ww. działań, a przychody stanowić będą bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia jego działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

W ocenie tut. Organu, charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby świadczone usługi można było traktować jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie uznania czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.