0112-KDIL1-3.4012.314.2018.1.KB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek wystawienia faktury korygującej, uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT-27 oraz VAT-7K, a także rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7K.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej, uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT-27 oraz VAT-7K, a także rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7K – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej, uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT-27 oraz VAT-7K, a także rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7K.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma B, której Wnioskodawca jest właścicielem w dniu 9 listopada 2017 r. podpisała umowę świadczenia usług rzemieślniczych na rzecz P. W niniejszej umowie występują dwa podmioty: Firma B jako Wykonawca oraz P jako Zleceniodawca. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczych w obiektach. Umowa obowiązuje do dnia 8 września 2019 r. lub do wyczerpania kwoty brutto umowy (w zależności co nastąpi pierwsze). Umowa rozliczana jest poprzez comiesięczne faktury wraz z załącznikami wykonanych prac. W grudniu 2017 r. w ramach wyżej wspomnianej umowy wpłynęło zlecenie wykonania naprawy dachu budynku należącego do P, którego najemcą jest O. Zlecenie zostało wykonane oraz została wystawiona faktura 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. na kwotę 34 347,28 zł brutto (27 924,62 zł netto, 6 422,66 zł, VAT 23%) z 21 dniowym terminem płatności. Faktura została przyjęta bez zastrzeżeń przez osobę upoważnioną. Faktura została opłacona w ustalonym terminie. Zdarzenie zostało ujęte w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a podatek odprowadzony do Urzędu Skarbowego. W kwietniu 2018 r. P wystąpiła z prośbą o wystawienie faktury korygującej do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. w związku z refakturowaniem kosztów naprawy na Najemcę (O). Treść korygowana ma dotyczyć stawki podatku VAT: zamiast 23% winno być „odwrotne obciążenie” zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz załącznikiem nr 14 do ww. ustawy pkt 40 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich. Wszystkie wymienione podmioty są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy należy wystawić fakturę korygującą do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r.?
  2. Jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona to jak i kiedy należy uwzględnić ją w deklaracji VAT-27?
  3. Jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona to jak i kiedy należy uwzględnić ją w deklaracji VAT-7K?
  4. W przypadku korekty zeznania VAT-7K za IV kwartał 2017 r. (zmniejszenie podatku VAT należnego) jak rozliczyć nadpłatę w przyszłym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Uważa on, że nie ma przesłanek do słuszności wystawienia faktury korygującej do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. w związku ze zmianą stawki VAT (z 23% na „odwrotne obciążenie”). Stanowisko to wynika z treści umowy podpisanej z P, w której Firma B jest jednoznacznie określona jako Wykonawca. Wnioskodawca nie ma wówczas możliwości świadczenia usług w ramach wspomnianej umowy jako Podwykonawca. W związku z powyższym usługa naprawy dachu była świadczona na rzecz P na terenie nieruchomości, której jest właścicielem. Ponadto, w dniu zlecenia jak również w dniu wystawienia faktury nie miała miejsca informacja o zamiarze refakturowania i obciążenia kosztami napraw Najemcy nieruchomości – O. Wiadomość o takim zamiarze Wnioskodawca otrzymał dopiero na początku kwietnia 2018 r. wraz z prośbą o wystawienie faktury korygującej. W chwili otrzymania faktury przez osobę upoważnioną, jak również do momentu zapłaty, nie wniesiono żadnych zastrzeżeń co do treści dokumentu. Można zatem uznać, że na ten moment nie było zamiaru obciążenia kosztami Najemcy, wobec czego faktura została wystawiona prawidłowo – zgodnie z obowiązującymi zasadami podatkowymi.
  2. Zakładając, że należy wystawić fakturę korygującą do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. należy złożyć deklarację VAT-27 za okres grudnia 2017 r. pomimo upływu terminu składania wspomnianego dokumentu (25 stycznia 2018 r.).
  3. Zakładając, że należy wystawić fakturę korygującą do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. należy złożyć korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r.
  4. Kwotę nadpłaty podatku VAT wynikającą ze zmniejszenia wartości podatku VAT należnego w IV kwartale 2017 r. należy uwzględnić w deklaracji VAT-7K w pozycji 40. – Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 40 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 43.91.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

  1. dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
  2. jest świadczona przez podwykonawcę,
  3. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
  4. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Firma B, której Wnioskodawca jest właścicielem w dniu 9 listopada 2017 r. podpisała umowę świadczenia usług rzemieślniczych na rzecz P. W niniejszej umowie występują dwa podmioty: Firma B jako Wykonawca oraz P jako Zleceniodawca. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczych w obiektach. Umowa obowiązuje do dnia 8 września 2019 r. lub do wyczerpania kwoty brutto umowy (w zależności co nastąpi pierwsze). Umowa rozliczana jest poprzez comiesięczne faktury wraz z załącznikami wykonanych prac. W grudniu 2017 r. w ramach wyżej wspomnianej umowy wpłynęło zlecenie wykonania naprawy dachu budynku należącego do P, którego najemcą jest O. Zlecenie zostało wykonane oraz została wystawiona faktura 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. na kwotę 34 347,28 zł brutto (27 924,62 zł netto, 6 422,66 zł VAT 23%) z 21 dniowym terminem płatności. Faktura została przyjęta bez zastrzeżeń przez osobę upoważnioną. Faktura została opłacona w ustalonym terminie. Zdarzenie zostało ujęte w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a podatek odprowadzony do Urzędu Skarbowego. W kwietniu 2018 r. P wystąpiła z prośbą o wystawienie faktury korygującej do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r. w związku z refakturowaniem kosztów naprawy na Najemcę (O). Treść korygowana ma dotyczyć stawki podatku VAT: zamiast 23% winno być „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz załącznikiem nr 14 do ustawy pkt 40 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich. Wszystkie wymienione podmioty są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy powinien on wystawić fakturę korygującą do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, że czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Zatem o uznaniu danego podmiotu za inwestora, głównego wykonawcę (generalnego wykonawcę) bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczy zakres usług, warunki ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak już wcześniej wskazano podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych. Aby stwierdzić, czy w realizacji inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Należy podkreślić, że art. 8 ust. 2a ustawy ma szczególny charakter, ponieważ tworzy tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego pomimo, że nie zostały one przez ten podmiot wykonane, a jedynie przeniesione na refakturze na rzecz beneficjenta.

Należy zauważyć, że P nabywając od Wnioskodawcy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, którą następnie refakturowała na Najemcę, w konsekwencji świadczyła (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) tą samą usługę na rzecz Najemcy, tj. usługę określoną w załączniku nr 14 do ustawy. P, jako podmiot odsprzedający (refakturujący) nabytą od Wnioskodawcy usługę na rzecz Najemcy działała w tym przypadku jakby sama wyświadczyła tą usługę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wykonania na rzecz P usługi naprawy dachu, która została następnie refakturowana na rzecz Najemcy, P występowała w roli głównego wykonawcy, natomiast Wnioskodawca świadczący usługę na jej rzecz, w charakterze podwykonawcy. Natomiast to Najemca, jako podmiot będący ostatecznym nabywcą wykonanej usługi oraz pokrywający koszty tych prac, w opisanej sprawie występował jako inwestor.

Należy podkreślić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie w treści zawartej umowy Wnioskodawca został określony jako wykonawca nie może decydować, że w takim charakterze rzeczywiście działał on w stosunku do P. Brak posiadania informacji o zamiarze refakturowania i obciążenia kosztami napraw Najemcy nie ma wpływu na rzeczywisty przebieg transakcji oraz udział w niej trzech podmiotów przyjmujących ww. role.

Jeżeli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowiła usługę wymienioną w poz. 40 załącznika nr 14 do ustawy, to jej świadczenie przez Wnioskodawcę (podwykonawca) na rzecz P – która refakturowała ją (świadczyła na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) w dalszej kolejności na Najemcę – jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu jej wykonania jest P, jako nabywca tej usługi.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem;
  16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    – wyrazy „metoda kasowa”;
  17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
  18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3. przyczynę korekty;
  4. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  5. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2017 r. wystawił fakturę dokumentującą świadczenie usługi na rzecz P na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Z dokonanego powyżej rozstrzygnięcia wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa naprawy dachu winna być opodatkowania z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności, a wystawiona przez niego faktura dokumentująca przedmiotową transakcję, w myśl powołanego art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku, powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę błędnie, tj. na zasadach ogólnych, zamiast na zasadach odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w wystawionej przez siebie fakturze wykazał podatek w wysokości 23% do usługi, która spełnia warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, to tym samym zaistniały okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika obowiązek Wnioskodawcy do skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej.

W myśl art. 101a ust. 1 ustawy – podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

Stosownie do art. 101a ust. 2 ustawy – informacje podsumowujące w obrocie krajowym składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej w obrocie krajowym wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania, oraz wzór korekty tej informacji wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej w obrocie krajowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2269) został zawarty wzór informacji podsumowującej/korekty informacji podsumowującej w obrocie krajowym (VAT-27).

Jak wynika z powołanego powyżej art. 101a ust. 1 ustawy, obowiązkiem podatnika świadczącego usługi, w odniesieniu do których – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikiem jest usługobiorca, jest złożenie w urzędzie skarbowym zbiorczej informacji o świadczonych usługach.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa naprawy dachu na rzecz P podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 101a ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania wykonanej usługi (wynikającej z wystawionej faktury korygującej) w informacji podsumowującej w obrocie krajowym (VAT-27), poprzez złożenie tej deklaracji za grudzień 2017 r., niezależnie od tego, że termin jej złożenia upłynął z dniem 25 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy – mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy – mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 2 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

  • w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),
  • z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której dla usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia została wystawiona faktura z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. W tej sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem w związku z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej powinien on rozliczyć tę fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna, tj. w deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2017 r., poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i nieprawidłowo wykazanego podatku należnego z tytułu dostawy rozliczonej na zasadach ogólnych, wykazując jednocześnie przedmiotową usługę w pozycji deklaracji VAT-7K przeznaczonej na wykazanie świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak stanowi art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z tytułu wykonanej usługi wystawił fakturę zawierającą podatek w wysokości 23% i ujął to zdarzenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a podatek odprowadził do Urzędu Skarbowego.

Natomiast jak wynika z dokonanej powyżej analizy okoliczności sprawy, do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu jej wykonania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatek zapłacony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego wynikający z tej transakcji jest w takim przypadku podatkiem nienależnie zadeklarowanym i zapłaconym do urzędu skarbowego.

Podatnik nabywa uprawnienie do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, które zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej może zrealizować jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy w pierwotnej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej i uiścił tę kwotę.

Wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej i rozliczenie jej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. spowoduje zmniejszenie nieprawidłowo wykazanego podatku należnego i podatku zapłaconego do urzędu skarbowego. W związku z tym, Wnioskodawca w wyniku korekty tej deklaracji wykaże kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości mniejszej niż w deklaracji pierwotnej i może – wraz z korektą deklaracji – złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższy przepis reguluje m.in. możliwość przeniesienia występującej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia i obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego w następnym okresie.

Realizacja powyższego przepisu została uwzględniona w deklaracji VAT-7K w poz. 61 „Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Jednocześnie w poz. 42 deklaracji VAT-7K „Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji” wykazuje się kwotę wykazaną w poz. 61 w poprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku uwzględniania wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. – oprócz zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego stanowiącego nadpłatę – powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, kwotę tę Wnioskodawca może wykazać w poz. 61 „Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy” deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., a w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. wykazać tę kwotę w poz. 42 „Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji”.

Reasumując należy stwierdzić, że:

  1. Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą do faktury 05/12/2017 z dnia 30 grudnia 2017 r.
  2. Dane wynikające z wystawionej faktury korygującej Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić poprzez złożenie deklaracji VAT-27 za grudzień 2017 r.
  3. Dane wynikające z wystawionej faktury korygującej Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r.
  4. W związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. nadpłatę podatku wynikającą ze zmniejszenia podatku należnego Wnioskodawca może rozliczyć poprzez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz – w przypadku gdy w tej deklaracji powstanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. w poz. 42 „Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji”.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.