ITPB1/415-600/13/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży ww. lokalu zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu: 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi od 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych – praktyka stomatologiczna.

W 2003 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem – prowadzącym odrębną działalność gospodarczą – zakupiła, do majątku objętego wspólnością ustawową, lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal, od maja 2004 r. – po uzyskaniu pozwolenia na zmianę sposobu jego użytkowania na gabinet lekarski – był wykorzystany w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej i był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej w ramach tej działalności.

Z dniem 28 lutego 2013 r. mąż Wnioskodawczyni wycofał ww. lokal z ewidencji środków trwałych, w związku ze zmianą miejsca wykonywania przez niego praktyki lekarskiej. Obecnie, każdy z małżonków prowadzi swoją działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania.

Wnioskodawczyni planowała rozszerzyć zakres działalności gospodarczej, w formie dwuosobowej spółki cywilnej. W przedmiotowym lokalu miała znajdować się siedziba spółki oraz miejsce wykonywania usług. W celu realizacji opisywanych wyżej zamierzeń, w kwietniu 2013 r. mąż Wnioskodawczyni przekazał jej do majątku osobistego – w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego – ww. lokal użytkowy. Jednakże, w związku z wycofaniem się przyszłego wspólnika z opisywanego przedsięwzięcia, Wnioskodawczyni ostatecznie zrezygnowała z prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej i obecnie zamierza sprzedać ww. lokal.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży ww. lokalu zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujęte w ewidencji środków trwałych, nawet jeżeli przez zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Biorąc pod uwagę ww. przesłanki, zdaniem Wnioskodawczyni w opisywanym zdarzeniu nie będzie miało miejsca odpłatne zbycie przez nią lokalu, wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej. Lokal był bowiem wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który zbył nieodpłatnie, na skutek zawartej pomiędzy nim a Wnioskodawczynią, umowy darowizny.

Zatem w jej opinii, nie można uznać za wypełnienie przesłanki – zawartej w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – późniejszej sprzedaży ww. lokalu przez Wnioskodawczynię. Czynność ta nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawczyni, gdyż lokal ten nigdy nie był wykorzystywany ani zaewidencjonowany w prowadzonej przeze nią działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, całość przychodu – jaki uzyska ze sprzedaży ww. lokalu – będzie podlegać przepisom art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., tj. roku w którym nabyła ww. lokal wspólnie z mężem, do majątku objętego wspólnością małżeńską, tzw. współwłasnością łączną, która jako szczególny rodzaj współwłasności jest wspólnością bezudziałową. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygnatura akt II FSK 1101/10 - współwłasność łączna, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. W ocenie Wnioskodawczyni, należy wykluczyć, że w chwili przekazania ww. lokalu do jej majątku osobistego, w drodze zawartej z mężem umowy darowizny, doszło do nabycia przez nią po raz drugi udziału w tym samym lokalu. Wnioskodawczyni uważa zatem, że za rok nabycia przez nią ww. lokalu, jako całości należy uznać rok 2003. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, iż upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu, przychód z jego sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 955/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodóworaz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

  • pkt 3 –pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. wartościami niematerialnymi i prawnymi
  • ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 2003 r. do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal – po przekształceniu w lokal użytkowy – był wykorzystywany w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. W 2013 r. mąż Wnioskodawczyni wycofał lokal z działalności i przekazał – w drodze umowy darowizny – do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowy lokal.

Przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem kwota którą uzyska ze sprzedaży ww. nieruchomości nie będzie stanowić dla niej przychodu z tej działalności. W związku z powyższym, do przychodu uzyskanego z tej sprzedaży nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy więc ocenić, czy sprzedaż skutkuje powstaniem przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, w takiej sytuacji, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym dla ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim prawidłowe określenie momentu, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Odnośnie możliwości dokonania darowizny udziału w majątku wspólnym na majątek osobisty drugiego małżonka, należy stwierdzić, iż w doktrynie od lat istnieje rozbieżność poglądów co do kwestii, w jaki sposób małżonkowie mogą poprzez dokonanie czynności prawnej – głównie darowizny – przenosić składniki majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z nich. Problem ten zyskał na znaczeniu w związku z zakazem zawartym w art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zwolennicy jednego poglądu utrzymują, iż dopuszczalne jest dokonywanie powyższych przesunięć z zachowaniem wymagań właściwych dla danej czynności prawnej. Według drugiego poglądu jest ono możliwe jedynie przez zawarcie małżeńskiej umowy majątkowej (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) prowadzącej w rezultacie do modyfikacji ustawowej wspólności.

Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie dominuje pogląd o dopuszczalności takich czynności prawnych. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 76/90 w tezie, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 133/91, zgodnie z którym „w obowiązującym stanie prawnym jest skuteczna zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego”.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Jeżeli zatem małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że mąż Wnioskodawczyni darował jej swoją część nieruchomości, to przedmiot wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal użytkowy w dwóch datach, tj.:

  • w 2003 r. w udziale wynoszącym 1/2 w dniu nabycia przez małżonków lokalu w ramach ustawowej wspólności majątkowej,
  • w 2013 r. w udziale wynoszącym 1/2 w dniu zawarcia z małżonkiem umowy darowizny dotyczącej przeniesienia prawa własności nieruchomości do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

Tym samym należy stwierdzić, że do sprzedaży nabytego w 2003 r. udziału w nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie, zatem środki pochodzące ze sprzedaży tej części nieruchomości nie będą stanowić przychodu w rozumieniu ww. ustawy a Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej części nieruchomości.

Natomiast sprzedaż udziału nabytego w 2013 r. – w drodze darowizny od męża – będzie skutkowała powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a środki uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.