IBPB-1-2/4510-419/16/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie:
czy:
- Wnioskodawca powinien potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. na rzecz Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK), jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?
- Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokami:

  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 61/16,
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1979/13 oraz
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13,

wniosku z 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  • Wnioskodawca powinien potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. na rzecz Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK), jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe,
  • Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  • Wnioskodawca powinien potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. na rzecz Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK), jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK...
  • Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności...

W dniu 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Znak: IBPBI/2/423-1048/12/JD, IBPBI/2/423-1248/12/JD, w którym odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak po stronie Wnioskodawcy statusu zainteresowanego w sprawie. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 15 października 2012 r. Pismem z 22 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2012 r.), wniesiono zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie z dnia 27 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4233-20/12/JD, którym utrzymał w mocy ww. postanowienie z 11 października 2012 r. Postanowienie z 27 grudnia 2012 r. skutecznie doręczono 2 stycznia 2013 r. Pismem opatrzonym datą 23 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2013 r.), wniesiono skargę na ww. postanowienie z 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-16/13/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 150/13 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 61/16 uchylił zaskarżone postanowienia z 11 października oraz 27 grudnia 2012 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 61/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 2 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) wraz z pozostałymi spółkami zależnymi: A. Sp. z o.o., B. S.A., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółki Zależne PGK”) oraz ze spółką dominującą Y. S.A. (dalej: „Spółka Dominująca PGK” oraz razem ze Spółkami Zależnymi PGK: „Spółki PGK”), utworzyła podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „UPDOP”). Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Wnioskodawcę oraz Spółki PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Spółka Dominująca PGK będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 UPDOP.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dochodziło pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK a Spółką Dominującą PGK do transakcji nabycia/zbycia składników majątku (np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa lub jako poszczególnych składników majątku, etc.; dalej: „Składniki Majątku”).

Dodatkowo, w okresie funkcjonowania PGK, Wnioskodawca może dokonywać na rzecz Spółek PGK, w tym na rzecz Spółki Dominującej PGK, darowizn w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności (dalej: „Wierzytelność”).

Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności nie będzie Wnioskodawca ani spółka, której darowana zostanie Wierzytelność. Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny zostanie uprzednio nabyta przez Wnioskodawcę od innej Spółki PGK (np. w formie darowizny).

Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny rzeczowej nie zostanie przez Wnioskodawcę odpisana jako przedawniona, jak również nie zostanie odpisana przez niego jako nieściągalna dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zakłada, iż wartość rynkowa przedmiotowej Wierzytelności będzie odpowiadać jej wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca powinien potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. na rzecz Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK), jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK...
  2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności...

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. darowizn dokonywanych między spółkami PGK.

Wnioskując a contrario, z analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP wynika, że zarówno darowizna środków pieniężnych, jak i darowizna rzeczowa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz innej Spółki PGK (w tym Spółki Dominującej PGK) - jako dokonana między spółkami PGK - będzie skutkowała rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

Powyższa literalna wykładnia analizowanego przepisu jest całkowicie zgodna z jego wykładnią celowościową. W świetle wykładni celowościowej nie ulega bowiem wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było zachowanie neutralności podatkowej darowizn przekazywanych w ramach PGK. W celu „zneutralizowania” przychodu podatkowego rozpoznanego przez spółkę (członka tej samej PGK) otrzymującej darowiznę - przekazanie pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK jakiejkolwiek darowizny będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów podatkowych spółki przekazującej darowiznę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK (w okresie istnienia PGK) jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem (w okresie istnienia PGK) na rzecz innej Spółki PGK (w tym np. Spółki Dominującej PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności.

a.

Przepisy podatkowe nie zawierają szczególnych norm określających sposób ustalenia wartości darowizny, w przypadku gdy wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika przekazującego taką darowiznę (tj. w przypadku darowizn dokonywanych w ramach PGK). Jedyne normy UPDOP zawierające jakiekolwiek odniesienie do sposobu określenia wartości darowizny zawarte są w art. 18 ust. 1b UPDOP. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b UPDOP, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 UPDOP - tj. w wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

W analizowanej sytuacji, na skutek przekazania przez Wnioskodawcę darowizny Wierzytelności na rzecz innej Spółki PGK dojdzie bowiem do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy - tj. ekonomicznie wartość aktywów Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu o wartość, odpowiadającą wartości Wierzytelności. Nie ulega zaś wątpliwości, iż ww. wartość Wierzytelności będzie odpowiadała jej wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie, np. w informacji z 15 listopada 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (sygn. PDOP/423-0013/04).

b.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metodologia ustalania wartości darowizny poprzez odniesienie jej do wartości rynkowej przedmiotu darowizny powinna być stosowana analogicznie także w odniesieniu do innych darowizn – tj. darowizn, których wartość podlega uwzględnieniu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na spełnienie innych (szczególnych) warunków.

Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby bowiem, że różne zasady określania wartości darowizny (jednej czynności prawnej) byłyby stosowane w ramach jednego aktu prawnego (tj. UPDOP).

Biorąc pod uwagę powyższe, wartość darowizny (a tym samym koszt podatkowy darczyńcy) – w przypadku darowizny dokonywanej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK - powinna być określona w wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Przyjęcie innej metodologii ustalania wartości darowizny w zależności od jej przedmiotu i skutków podatkowych wskazywałoby na różnicowanie traktowania dla celów podatkowych transakcji o de facto tym samym wymiarze ekonomicznym i prawnym.

c.

Niezależnie od powyższego, wymóg określenia kosztu podatkowego, który Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać w przedmiotowym stanie faktycznym, w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny wynika również z charakteru bytu podatkowego jakim jest PGK oraz podstawowych zasad funkcjonowania w ramach PGK.

Bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej PGK jako posiadających jedną i tę samą osobowość podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą PGK, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej PGK (będącą stroną tej samej transakcji). Skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla PGK jako całości. Innymi słowy - koszt podatkowy, który Wnioskodawca rozpozna w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności, powinien odpowiadać wartości przychodu podatkowego, który rozpozna dla celów podatkowych podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny (inna Spółka PGK).

W świetle treści norm art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 UPDOP oczywistym jest, że w przypadku nieodpłatnego uzyskania rzeczy lub praw (np. w formie darowizny), podmiot otrzymujący takie rzeczy lub prawa jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Zatem, w analizowanym stanie faktycznym inna Spółka PGK - jako beneficjent darowizny otrzymanej od Wnioskodawcy - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanej Wierzytelności.

W konsekwencji, w celu utrzymania neutralnego podatkowo charakteru ww. transakcji (tj. darowizny Wierzytelności) - jako transakcji dokonanej w ramach PGK - Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny (tj. w wartości rynkowej darowanej Wierzytelności).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności.

Mając na uwadze wskazane orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 17 sierpnia 2012 r. stwierdza co następuje:

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.; dalej: „UPDOP”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 UPDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
  2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
  3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
  4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. UPDOP, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 UPDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Treść art. 1a ust. 7 UPDOP wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536 ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny rzeczowe w postaci Wierzytelności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innej Spółki PGK mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 UPDOP.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP nie wskazał wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 UPDOP - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”.

Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było, aby koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 UPDOP.

Należy zauważyć, że co prawda podatkowa grupa kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Wnioskodawcy.

Podsumowując, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania darowizn rzeczowych w postaci Wierzytelności na rzecz innej Spółki PGK. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę koszt (wydatek).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca przekazując na rzecz innej Spółki PGK darowizny rzeczowe w postaci Wierzytelności powinien ustalić koszt uzyskania przychodów powstały w związku z przekazanymi darowiznami w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie Wierzytelności.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

  • Wnioskodawca powinien potraktować darowiznę rzeczową w postaci Wierzytelności, która zostanie przekazana na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. na rzecz Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK), jako koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe,
  • Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów (tj. element uwzględniany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK) w związku z przekazaniem na rzecz innej Spółki PGK, w tym np. Spółki Dominującej PGK (w okresie istnienia PGK) darowizny rzeczowej w postaci Wierzytelności w wysokości wartości rynkowej darowanej Wierzytelności, która w opisanym stanie faktycznym odpowiadać będzie wartości nominalnej przekazywanej Wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.