1462-IPPB2.4515.8.2017.1.JG1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny w formie zwolnienia Wnioskodawcy z długu przez jego syna.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny w formie zwolnienia Wnioskodawcy z długu przez jego syna - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny w formie zwolnienia Wnioskodawcy z długu przez jego syna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie oraz prowadzącą w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. W przeszłości Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od swojego syna, którą przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej. Pożyczkodawca wyraził wolę zwolnienia w przyszłości Wnioskodawcy z tego długu.

W przyszłości możliwa jest także sytuacja, w której syn Wnioskodawcy stanie się jego wierzycielem poprzez udzielenie kolejnych pożyczek lub wstąpienie w dług Wnioskodawcy wobec innych podmiotów i zwolni Wnioskodawcę z kolejnych długów.

W każdym przypadku, zwolnienie z długu będzie dokonane bez jakiegokolwiek wynagrodzenia (nieodpłatnie) w celu obdarowania Wnioskodawcy (causa donandi). W zamian syn Wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, w szczególności nie otrzyma zapłaty za wierzytelności.

Darowizny w postaci zwolnienia z długu będą co do zasady dokonywane w formie aktów notarialnych. W każdym przypadku jednak, gdy darowizna nie przyjmie formy aktu notarialnego, Wnioskodawca dokona zgłoszenia darowizny do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że opisane we wniosku darowizny będące zwolnieniami z długu podlegają podatkowi od spadków i darowizn w Polsce, ale są z niego w całości zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, w warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, każda darowizna od jego syna, mająca postać zwolnienia z długu będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, lecz w całości z niego zwolniona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej: Ustawa) podatkowi od spadków i darowizn (dalej: Podatek) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi darowizny.

Natomiast zgodnie z art. 2 Ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega Podatkowi, jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady zatem, otrzymanie darowizny przez polskiego obywatela będzie opodatkowane Podatkiem w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zawrze z synem umowy darowizn, na mocy których syn zwolni go z obowiązku przekazania na jego rzecz kwoty pieniędzy tytułem spłaty wierzytelności.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Uregulowana w zacytowanym przepisie instytucja zwolnienia z długu stanowi jeden ze sposobów wykonania zobowiązania, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Jej kwalifikacja prawna zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika.

Z prawnego punktu widzenia, przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (causa solvendi), dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi) albo obdarowania (causa donandi). W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy, zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.

Najczęstszą przyczyną nieodpłatnego zwolnienia z długu jest causa donandi. W tych przypadkach zwolnienie z długu zostaje dokonane przez zawarcie umowy darowizny uregulowanej w przepisach art. 888 i n. Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy więc do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać przede wszystkim na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych oraz środków pieniężnych, jak również na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zwolnienie z długu dokonane pod tytułem darmym stanowi formę darowizny uregulowanej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim wynika to z faktu, iż zwolnienie z długu spełnia przesłanki ustawowe darowizny, która stanowi bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednocześnie, zwolnienie z długu nie zostało wyłączone spod zakresu pojęcia darowizny na mocy art. 889 Kodeksu cywilnego.

Prawidłowość powyższej analizy potwierdza Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016, nr 1462-IPPB2.4515.181.2016.1.MZ, z 14 czerwca 2016 r., nr IPPB2/4515-68/16-2/MZ, z 23 listopada 2015 r., nr IPPB2/4515-130/15-2/AF oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2015 r., nr IBPBII/1/4515-46/15/BJ.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opisane we wniosku czynności noszą bowiem znamiona umowy darowizny, o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego, której przedmiotem będą wierzytelności, jakie będą przysługiwać synowi Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy. Na skutek dokonania opisanej czynności cywilnoprawnej nastąpi nieodpłatne przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, przejawiające się w braku obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz syna Wnioskodawcy. Powyższe niewątpliwie odbędzie się kosztem majątku syna Wnioskodawcy, który zwalniając Wnioskodawcę z długu pozbawi się możliwości domagania spełnienia świadczenia pieniężnego na swoją rzecz, czym pomniejszy swój majątek. Opisaną czynność można więc uznać za darowiznę w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie.

Ponieważ świadczenia dokonane zostaną przez syna Wnioskodawcy, opisane we wniosku darowizny podlegać będą co do zasady opodatkowaniu Podatkiem według skali podatkowej, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy, stosownie do stawek przewidzianych dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Powyższe świadczenia będą jednak w całości zwolnione z opodatkowania Podatkiem na podstawie art. 4a ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 Ustawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, na określonych w nim warunkach, zwolnione z opodatkowania jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez wstępnych. Stosownie do art. 4 ust. 4 Ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli w chwili otrzymania darowizny nabywca posiadał obywatelstwo polskie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, darowizny w postaci zwolnienia z długu będą co do zasady dokonywane w formie aktów notarialnych, zaś w każdym przypadku, gdy darowizna nie przyjmie formy aktu notarialnego, Wnioskodawca dokona zgłoszenia darowizny do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, oznaczać będzie to spełnienie warunków zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 4a Ustawy.

Ze względu zatem na fakt otrzymania darowizny od syna, posiadanie obywatelstwa polskiego oraz dochowanie warunku dokonania darowizny w formie aktu notarialnego lub jej zgłoszenia do urzędu skarbowego w ustawowym terminie, opisane w opisie zdarzenia przyszłego darowizny będą zwolnione z opodatkowania Podatkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, każda darowizna od jego syna, mająca postać zwolnienia z długu będzie w całości zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 4a Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W myśl art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia.

Z kolei instytucja zwolnienia z długu, która została uregulowana w części ogólnej zobowiązań nie stanowi typu umowy. Jej kwalifikacja prawna zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem a dłużnikiem.

Tak jak wskazał Wnioskodawca, z prawnego punktu widzenia, przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia z istniejącego zobowiązania (causa solvendi), dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi) albo obdarowania (causa donandi). W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy, zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.

Najczęstszą przyczyną nieodpłatnego zwolnienia z długu jest causa donandi. W tych przypadkach zwolnienie z długu zostaje dokonane przez zawarcie umowy darowizny uregulowanej w przepisach art. 888 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie dokonane na podstawie umowy darowizny. Zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy. Może być ono bowiem uzależnione od spełnienia określonych przesłanek lub stanowić część szerszego porozumienia lub ugody.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

  1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
  2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Wskazane powyżej zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, jest zgłoszenie przez osoby objęte zwolnieniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2060).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2 art. 4a ustawy o podatku od spadów i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

  1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
  2. nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zwolnienie z długu dokonane w formie umowy darowizny przez darczyńcę (syna) na rzecz Wnioskodawcy (ojca), będzie korzystało ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie. Jeżeli umowa darowizny nie zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, wówczas warunkiem koniecznym dla skorzystania z powyższego zwolnienia będzie złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.