1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku jej sprzedaży

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.1.ES (data nadania 20 kwietnia 2017 r., data odbioru 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości – jest prawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży - jest nieprawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej – prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku jej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
  1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.
  2. Dnia 27.07.2013 r. Wnioskodawca kupił działkę, o powierzchni 917 m2, oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 60. Kupiona nieruchomość zabudowana była domem mieszkalnym w bardzo złym stanie technicznym, nadającym się do wyburzenia lub do generalnego remontu, w którym nikt nie był zameldowany. Zakupiona nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie była obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, długami ani prawami osób trzecich i nie miała ograniczeń w rozporządzaniu nią oraz nie pozostawała w dzierżawie osób trzecich. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę za 1.200.000 zł w stanie wolnym i bez jakichkolwiek obciążeń. Środki za które ww. nieruchomość została zakupiona pochodziły z majątku osobistego Wnioskodawcy. Koszty aktu notarialnego zostały w całości poniesione przez Wnioskodawcę.
  3. Dnia 26.10.2013 r. Wnioskodawca darował swojemu bratu (dalej: „Brat”, „Obdarowany”) udział do 9/10 części ww. nieruchomości. Brat ww. udział przyjął. Koszty aktu notarialnego opłacił obdarowany. Strony umowy darowizny określiły jej wartość na kwotę 1.000.000 zł.
  4. Dnia 20.01.2017 r. Wnioskodawca odwołał ww. darowiznę dokonaną na rzecz swojego Brata. Odwołanie nastąpiło w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego, o której Wnioskodawca dowiedział się w miesiącu styczniu 2017 r. Wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny Obdarowany Brat przeniósł na Wnioskodawcę, do jego majątku osobistego, własność udziału wynoszącego 9/10 części we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie na jego rzecz przedmiotowego udziału. Wydanie przez Obdarowanego ww. udziału na rzecz Wnioskodawcy już nastąpiło. Wnioskodawca i Brat określili wartość przedmiotu niniejszej czynności prawnej na kwotę 1.000.000 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES Wnioskodawca doprecyzował, że nieruchomość ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość będzie stanowić środek trwały.

W ramach jednoosobowej działalności Wnioskodawca zamierza wybudować na nieruchomości budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem. Budynek ten będzie wybudowany ze środków pochodzących częściowo z prywatnego majątku Wnioskodawcy i częściowo z zaciągniętego przez Niego (jako przedsiębiorcę) kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
  2. Czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?
  3. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.200.000 zł poniesionej na nabycie nieruchomości w dniu 27.07.2013 r.:
    • w przypadku jej zbycia jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu lub
    • w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odpowiedź na pytanie nr 2

2.1. Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w wyniku zbycia ww. nieruchomości. Zwrotne otrzymanie ww. przedmiotu darowizny w wyniku odwołania nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu.

2.2. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

2.3. Stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2.4. Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

2.5. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

2.6. Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

2.7. Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.8. Dokonując oceny skutków podatkowych tak przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

2.9. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

2.10. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

2.11. Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

2.12. Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

2.13. Z zacytowanych przepisów wynika uprawnienie darczyńcy do odwołania wykonanej już darowizny. Od dnia odwołania darowizny wykonanej obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny zgodnie z przepisami o bezpodstawnym wzbogaceniu. Obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jego wartości. Odwołanie darowizny wywołuje bowiem zasadniczo skutki na przyszłość.

2.14. Wyjaśnić także należy, wobec powiązania instytucji odwołania darowizny z instytucją bezpodstawnego wzbogacenia, że z art. 405 Kodeksu cywilnego wynika, że kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

2.15. Z zacytowanego przepisu wynikają trzy podstawowe przesłanki powstania roszczenia o zwrot wzbogacenia, a mianowicie wymaga się, aby: 1) doszło do wzbogacenia majątku jednej osoby, uzyskanego kosztem majątku innej osoby, 2) wzbogacenie i zubożenie pozostawały ze sobą w związku w tym rozumieniu, iż wzbogacenie jest wynikiem zubożenia, a zatem by miały wspólne źródło oraz 3) aby wzbogacenie nastąpiło bez podstawy prawnej.

2.16. W literaturze przyjmuje się, że brak podstawy prawnej oznacza uzyskanie korzyści kosztem zubożonego, nieusprawiedliwione przez czynność prawną, przepis ustawy, orzeczenie sądu lub decyzję administracyjną. W tym kontekście za dokonane bez podstawy prawnej uznać należy świadczenie, rozumiane jako nakazane działanie lub zaniechanie dłużnika, będące przedmiotem stosunku obligacyjnego. Świadczenie takie pojawia się więc zawsze jako element istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest przedmiotem prawa wierzyciela, sprowadza się do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i polega na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela, odpowiadającemu korzyści, jaką ma on odnieść.

2.17. Z art. 410 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. Definicja świadczenia nienależnego zawarta została w § 2 tego przepisu, zgodnie z którym świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

2.18. Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. W takim przypadku nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy - pomniejszony w momencie dokonania darowizny - powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

  1. Odpowiedź na pytanie nr 3

3.1. Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania całej kwoty (tj. kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości - 1.200.000 zł) jako koszt uzyskania przychodów w przypadku powstania przychodu z tytułu zbycia w/w nieruchomości. Powyższe stwierdzenie będzie aktualne niezależnie od tego czy w/w nieruchomość zostanie zbyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza tą działalnością.

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości - tj. 1.200.000 zł, w trakcie wykorzystywania nieruchomości (traktowanej jako środek trwały) na potrzeby działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
  • skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości jest prawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży jest nieprawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 27.07.2013 r. kupił działkę o powierzchni 917 m2 za kwotę 1.200.000 zł. Dnia 26.10.2013 r. Wnioskodawca darował swojemu bratu udział do 9/10 części ww. nieruchomości. Brat ww. udział przyjął. Strony umowy darowizny określiły jej wartość na kwotę 1.000.000 zł. Dnia 20.01.2017 r. Wnioskodawca odwołał ww. darowiznę dokonaną na rzecz swojego Brata. Wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny Obdarowany Brat przeniósł na Wnioskodawcę, do jego majątku osobistego, własność udziału wynoszącego 9/10 części we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawca i Brat określili wartość przedmiotu niniejszej czynności prawnej na kwotę 1.000.000 zł.

Dokonując oceny skutków podatkowych tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z zacytowanych przepisów wynika uprawnienie darczyńcy do odwołania wykonanej już darowizny. Od dnia odwołania darowizny wykonanej obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny zgodnie z przepisami o bezpodstawnym wzbogaceniu. Obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jego wartości. Odwołanie darowizny wywołuje bowiem zasadniczo skutki na przyszłość.

Wyjaśnić także należy, wobec powiązania instytucji odwołania darowizny z instytucją bezpodstawnego wzbogacenia, że z art. 405 Kodeksu cywilnego wynika, że kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Z zacytowanego przepisu wynikają trzy podstawowe przesłanki powstania roszczenia o zwrot wzbogacenia, a mianowicie wymaga się, aby:

  1. doszło do wzbogacenia majątku jednej osoby, uzyskanego kosztem majątku innej osoby,
  2. wzbogacenie i zubożenie pozostawały ze sobą w związku w tym rozumieniu, iż wzbogacenie jest wynikiem zubożenia, a zatem by miały wspólne źródło oraz
  3. aby wzbogacenie nastąpiło bez podstawy prawnej.

W literaturze przyjmuje się, że brak podstawy prawnej oznacza uzyskanie korzyści kosztem zubożonego, nieusprawiedliwione przez czynność prawną, przepis ustawy, orzeczenie sądu lub decyzję administracyjną. W tym kontekście za dokonane bez podstawy prawnej uznać należy świadczenie, rozumiane jako nakazane działanie lub zaniechanie dłużnika, będące przedmiotem stosunku obligacyjnego. Świadczenie takie pojawia się więc zawsze jako element istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest przedmiotem prawa wierzyciela, sprowadza się do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i polega na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela, odpowiadającemu korzyści, jaką ma on odnieść.

Z art. 410 § 1 ww. Kodeksu wynika natomiast, że przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. Definicja świadczenia nienależnego zawarta została w § 2 tego przepisu, zgodnie z którym świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. W takim przypadku nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności 9/10 części we współwłasności nieruchomości na Wnioskodawcę wskutek odwołania darowizny stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika jest środkiem trwałym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
  • został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Ponadto, wszystkie składniki majątku (poza składnikami wymienionymi w art. 22d ust. 1 ustawy), które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych – niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

  • przychodu z odpłatnego zbycia,
  • wartości początkowej środka trwałego,
  • sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie do art. 22g ust. 1 pkt 1-3 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

  1. w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
  2. a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
  3. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
  4. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zbycia opisanej we wniosku nieruchomości wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Ponadto, z literalnej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy dany składnik majątku był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, lecz czy był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony we wniosku opis stanu przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość) wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając na względzie fakt, że budynek będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowany – jest trwale związany z gruntem – i jako składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej jest w niej wykorzystywany, przychód ze sprzedaży zarówno budynku jak i gruntu, na którym budynek się znajduje, należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast dochód ze sprzedaży tych środków trwałych ustalić należy w oparciu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia gruntu, na którym wybudowano budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu a jego wartością początkową. Przy czym wartość początkową gruntu stanowić będzie cena jego nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako cenę nabycia gruntu należy zatem przyjąć kwotę jaką Wnioskodawca uiścił na rzecz zbywcy gruntu, powiększoną o koszty związane z zakupem.

W opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową nieruchomości jako sumę nabycia udziałów w nieruchomości w dwóch datach tj.:

  • dnia 27.07.2013 r. nabycie 1/10 udziału nieruchomości w drodze kupna,
  • dnia 20.01.2017 r. nabycie 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny, a więc w sposób nieodpłatny.

Zgodzić więc należy się z Wnioskodawcą, że nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości. Nieruchomość gruntowa choć podlega wpisaniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie podlega amortyzacji.

W przypadku zbycia nieruchomości (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę odpowiadającą nabyciu 1/10 udziału nieruchomości w dniu 27.07.2013 r.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zwrot przez brata Wnioskodawcy na Jego rzecz – w związku ze złożeniem oświadczenia o odwołaniu darowizny na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego – 9/10 części we współwłasności nieruchomości nie wywoła dla Wnioskodawcy żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia tej nieruchomości, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia nieruchomości z dnia 27 lipca 2013 r.

Wnioskodawca, że nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.