0111-KDIB4.4015.162.2017.1.PM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy Darowizny podlegać będą opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny powstanie z chwilą zawarcia Umowy Darowizny?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 03 października 2017 r. (data wpływu – 09 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny środków pieniężnych w dwóch transzach:

  • w części dotyczącej podlegania darowizny środków pieniężnych przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny środków pieniężnych w dwóch transzach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, również mającym miejsce zamieszkania w Polsce, opisane niżej umowy: zrzeczenia się dziedziczenia i darowizny.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoim ojcem umowę zrzeczenia się dziedziczenia, o której mowa w art. 1048 Kodeksu cywilnego. Umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa ta stanowić będzie, że Wnioskodawczyni zrzeka się dziedziczenia (ustawowego) po swoim ojcu. Skutkiem tej umowy (oświadczenia Wnioskodawczyni) będzie to, że Wnioskodawczyni zostanie wyłączona od dziedziczenia tak, jakby nie dożyła otwarcia spadku i jej oświadczenie obejmować będzie także zstępnych Wnioskodawczyni (por. art. 1049 Kodeksu cywilnego). Umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie będzie zawierać żadnych dodatkowych warunków, od których byłaby uzależniona skuteczność oświadczenia Wnioskodawczyni o zrzeczeniu się dziedziczenia.

Wnioskodawczyni zamierza również zawrzeć z ojcem odrębną od powyższej umowy zrzeczenia się dziedziczenia, umowę darowizny (dalej: „Umowa Darowizny”). Umowa ta zostanie zawarta w formie odrębnego aktu notarialnego. Umowa Darowizny będzie przewidywać, że ojciec Wnioskodawczyni (dalej: „Darczyńca”) zobowiązuje się dokonać na rzecz Wnioskodawczyni darowizny oznaczonej kwoty środków pieniężnych.

Darowizna zostanie przekazana Wnioskodawczyni w dwóch częściach. Darczyńca zostanie zobowiązany do przekazania określonej części kwoty darowizny (część I) niezwłocznie po zawarciu umowy darowizny i obowiązek ten nie będzie uzależniony od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku. W odniesieniu do pozostałej części kwoty darowizny (część II), Darczyńca będzie zobowiązany do jej przekazania Wnioskodawczyni, o ile w określonym w Umowie Darowizny terminie uzyska ona dyplom magisterski uczelni wyższej. Niespełnienie przez Wnioskodawczynię tego warunku oznaczać będzie, że na Darczyńcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Wnioskodawczyni pozostałej kwoty darowizny (części II).

Środki pieniężne będące przedmiotem darowizny zostaną przelane na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodną wolą stron jest to, aby obie umowy były skuteczne i wywierały skutki prawne niezależnie od siebie, co oznaczać będzie m.in., że niewykonanie przez Darczyńcę zobowiązania wynikającego z Umowy Darowizny, lub niespełnienie przez Wnioskodawczynię warunku uzyskania wyższego wykształcenia i nieotrzymanie w związku z tym II części darowizny, nie będzie oznaczać braku skuteczności jej oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia. Oświadczenie Wnioskodawczyni o zrzeczeniu się dziedziczenia stanie się skuteczne w chwilą jego złożenia (podpisania aktu notarialnego), niezależnie od zawarcia i wykonania umowy darowizny. Ponadto, gdyby w przyszłości umowa zrzeczenia się dziedziczenia – zgodną wolą stron – została zmieniona lub rozwiązana (czego strony nie zakładają), to nie wpływałoby to w żaden sposób na prawa i obowiązki stron wynikające z Umowy Darowizny. W szczególności, nie uchylałoby to zobowiązania Darczyńcy do wykonania Umowy Darowizny w całości, jak również – z drugiej strony – nie zobowiązywałoby Wnioskodawczyni do zwrotu otrzymanej kwoty darowizny. Jakakolwiek zmiana praw i obowiązków wynikających z Umowy Darowizny wymagać będzie zmiany Umowy Darowizny, a nie będzie wynikać z ewentualnej zmiany lub rozwiązania umowy zrzeczenia się dziedziczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy Darowizny podlegać będą opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn?
  2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny powstanie z chwilą zawarcia Umowy Darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni środki pieniężne otrzymane przez nią na podstawie opisanej wyżej Umowy Darowizny podlegać będą opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny, powstanie w dacie zawarcia Umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Ad. 1

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem: darowizny.

Ustawa ta nie zawiera własnej definicji darowizny. Należy zatem odwołać się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 888 § 1 reguluje umowę darowizny. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jednocześnie art. 889 stanowi, że nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

  • gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu;
  • gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

W ocenie Wnioskodawczyni, Umowa Darowizny, jaką zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, spełnia przesłanki wynikające ze wskazanego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem wynika z niej zobowiązanie Darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, na rzecz Wnioskodawczyni. Właśnie ta umowa stanowić będzie tytuł prawny zobowiązania Darczyńcy do przekazania określonej kwoty na rzecz Wnioskodawczyni.

Do Umowy Darowizny nie będzie miał zastosowania art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że darowizny nie będzie stanowić takie nieodpłatne świadczenie, którego źródłem zobowiązania (tytułem prawnym) jest inna umowa uregulowana w Kodeksie cywilnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni oprócz Umowy Darowizny zawrze umowę zrzeczenia się dziedziczenia. Tymczasem art. 1048 Kodeksu cywilnego, regulujący umowę zrzeczenia się dziedziczenia nie przewiduje, by umowa ta w swych essentialia negotii nakładała na spadkodawcę obowiązek nieodpłatnego świadczenia na rzecz spadkodawcy składającego oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia. Co więcej, także wynikające z opisu zdarzenia przyszłego warunki planowanej umowy zrzeczenia się dziedziczenia nie przewidują nałożenia na ojca Wnioskodawczyni obowiązku jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie będzie umową, do której odsyła art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by „zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynikało z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu”.

W doktrynie podkreśla się szczególny charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia, który wyklucza możliwość uznania oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia za świadczenie wzajemne w przypadku ewentualnego połączenia tej umowy z darowizną.

M.Pazdan stwierdza m.in., że (z punktu widzenia spadkobiercy – zrzekającego się dziedziczenia) umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie ma charakteru czynności rozporządzającej, bowiem nie dochodzi w jej przypadku do rozporządzenia majątkiem spadkobiercy, a jedynie do zrzeczenia się prawa do spadku, który spadkobierca ma tylko nadzieję uzyskać. Umowa ta (w szczególności z punktu widzenia spadkodawcy, po którym spadkobierca zrzeka się dziedziczenia) nie ma również charakteru przysparzającego, tj. żadna ze stron nie uzyskuje w związku z jej zawarciem korzyści majątkowej [por. M. Pazdan, „Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia w prawie spadkowym” Rejent r. 1997 Nr 4 (22)].

Spadkodawca w zamian za złożenie przez potencjalnego spadkobiercę oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia, nie uzyskuje zatem od niego żadnego świadczenia. W szczególności oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia nie wywołuje jakichkolwiek skutków w jego majątku (przysporzenia). Oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia prowadzi wyłącznie do zmiany przewidzianych w prawie spadkowym zasad dziedziczenia ustawowego po spadkodawcy.

W doktrynie podkreśla się również, że umowa darowizny i zawarta w związku z nią umowa o zrzeczeniu się dziedziczenia, to odrębne czynności prawne, nawet jeżeli zostałby zawarte w tym samym akcie notarialnym. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie (tak: A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17, M. Pazdan, Umowa o..., Wolak, Grzegorz. 2.7. Umowa zrzeczenia się dziedziczenia a czynności prawne kauzalne i abstrakcyjne. W: Umowa zrzeczenia się dziedziczenia w polskim prawie cywilnym. Wolters Kluwer, 2016. Pogląd podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 692/07). Warto zwrócić uwagę na trafne stanowisko G. Wolaka, że „ (...) zrzeczenie się dziedziczenia nie stanowi kauzy umowy darowizny (z którą zrzeczenie się jest powiązane) i nie zastępuje kauzy charakterystycznej dla tej umowy, jeśli nawet – według intencji stron – darowizna ma stanowić rekompensatę za zrzeczenie się dziedziczenia. Zrzeczenie się dziedziczenia występuje wówczas jedynie w roli motywu w stosunku do umowy darowizny. Ta korzyść stanowiąca succesio anticipata jest ekonomicznym motywem uzasadniającym zrzeczenie się dziedziczenia.” (G. Wolak, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia...).

Mając powyższe na uwadze, umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia.

W doktrynie prawa podkreśla się również, że umowa o zrzeczenie się dziedziczenia ma charakter samodzielnej czynności prawnej nawet wówczas gdy zrzeczenie się dziedziczenia nastąpi pod warunkiem uczynienia na rzecz spadkobiercy ustawowego określonej darowizny przez przyszłego spadkodawcę (tak: A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17). W analizowanym przypadku darowizna dokonywana jest natomiast w celu ograniczenia ryzyka dla spadkobierców niezrzekających się dziedziczenia, związanego z potencjalnymi roszczeniami o zachowek zrzekających się spadkobierców.

W świetle powyższego, nie tylko zatem zgodna wola Wnioskodawczyni i jej ojca, aby oddzielić skutki prawne Umowy Darowizny i umowy zrzeczenia się dziedziczenia, ale także charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia (jako odrębnej czynności prawnej, rodzącej szczególne skutki na gruncie prawa spadkowego), uzasadniają rozdzielenie skutków prawnych tych czynności. Przyjąć zatem należy, że na gruncie przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy zrzeczenia się dziedziczenia nie stanowi przesłanki uzasadniającej kwestionowanie tytułu prawnego otrzymanych przez nią od ojca środków pieniężnych jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych względów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że środki pieniężne otrzymywane przez nią na podstawie Umowy Darowizny podlegać będą przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad 2.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, reguluje art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z art. 6 ust. 1 pkt 4 wynika, że w przypadku zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w tym akcie, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na formę aktu notarialnego, w jakiej ma zostać zawarta Umowa Darowizny, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w dacie aktu notarialnego, bez względu na to, kiedy Darczyńca spełni świadczenie wynikające z Umowy Darowizny, tj. kiedy środki pieniężne wpłyną na rachunek Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i zamierza zawrzeć ze swoim ojcem, również mającym miejsce zamieszkania w Polsce, umowy zrzeczenia się dziedziczenia i darowizny. Obie umowy zostaną zawarte w formie odrębnych aktów notarialnych. Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego podkreśliła, że zgodną wolą stron jest, aby obie umowy były skuteczne i wywierały skutki prawne niezależnie od siebie.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika wprost, że umowa darowizny jest jedną z umów enumeratywnie wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn i podlega jej regulacjom. Fakt, że Wnioskodawczyni zamierza również zawrzeć z ojcem umowę zrzeczenia się dziedziczenia nie ma żadnego wpływu na umowę darowizny na gruncie prawa podatkowego, jeżeli istotnie opisana we wniosku umowa darowizny stanowi taką umowę w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części podlegania darowizny środków pieniężnych przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za prawidłowe.

Z kolei przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a cyt. ustawy).

Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

  1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
  2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawach wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków gdy:

  1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
  2. nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Jak wynika zatem z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie tytułem umowy darowizny środków pieniężnych powyżej kwoty 9.637 zł, przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od darowizny, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w ustawowym terminie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek nabywcy (obdarowanego). Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty darowizny powstanie w dacie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w tej właśnie formie (formie aktu notarialnego). Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Z treści wniosku wynika, że umowa darowizny pomiędzy Wnioskodawczynią a jej ojcem zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Darowizna zostanie przekazana Wnioskodawczyni w dwóch częściach. Darczyńca zostanie zobowiązany do przekazania określonej części kwoty darowizny (część I) niezwłocznie po zawarciu umowy darowizny i obowiązek ten nie będzie uzależniony od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku. W odniesieniu do pozostałej części kwoty darowizny (część II), Darczyńca będzie zobowiązany do jej przekazania Wnioskodawczyni, o ile w określonym w Umowie Darowizny terminie uzyska ona dyplom magisterski uczelni wyższej.

W analizowanej sprawie darowizna zostanie więc przekazana w dwóch częściach, przy czym przekazanie drugiej części jest obwarowane warunkiem – nastąpi dopiero wówczas, gdy Wnioskodawczyni w określonym czasie uzyska dyplom magisterski uczelni wyższej.

Zatem w tak przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w dwóch różnych momentach, tj. oddzielnie dla poszczególnych części darowizny, a więc za każdym razem gdy Wnioskodawczyni nabędzie poszczególną część darowizny.

Z przytoczonego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż treścią umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą. Zostaje zawarta, gdy dwie lub więcej stron złożą zgodnie oświadczenia woli. Staje się ona skuteczna przez samo porozumienie. W momencie zawarcia umowy, tj. sporządzenia aktu notarialnego – jak w niniejszej sprawie, osoba obdarowana nabywa przedmiot darowizny. Ustawodawca określając elementy konstrukcyjne podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania tego rodzaju umów określił moment powstania obowiązku podatkowego na moment nabycia darowizny, który w przypadku umowy zawartej w formie aktu notarialnego w odniesieniu do części przekazanej osobie obdarowanej bezwarunkowo – następuje w momencie jego sporządzenia.

W odniesieniu do pierwszej części przekazanej darowizny obowiązek podatkowy powstanie zatem stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego.

Ww. uregulowania nie można jednak zastosować do drugiej części darowizny. Określając moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części darowizny, która ma zostać przekazana po ziszczeniu się warunku (uzyskania przez obdarowaną dyplomu magisterskiego uczelni wyższej), należy wskazać, iż w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zwieszającym, w tym umowy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego, ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie prawa cywilnego. Obowiązek ten powstanie więc dopiero w momencie ziszczenia się warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie warunku w notarialnie sporządzonej umowie darowizny odracza więc moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego ziszczenia się. Zatem w przedmiocie nabycia drugiej części darowizny obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej kwoty powstanie z chwilą zawarcia aktu notarialnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że Organ interpretacyjny oceniając skutki podatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przyjął za Wnioskodawczynią, że opisana umowa darowizny stanowi taką umowę w świetle przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprawniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym samym nie posiada kompetencji aby kwestionować (oceniać) charakter opisanej czynności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.