0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie i dokumentowania świadczenia gwarancyjnego, które może otrzymać Beneficjent od Gwarantów oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczenia gwarancyjnego, które może otrzymać Beneficjent od Gwarantów oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczenia gwarancyjnego, które może otrzymać Beneficjent od Gwarantów oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o. o. sp. k.
  • Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Fundusz, S. A.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Beneficjent) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej we W... (dalej: Nieruchomość), na której znajduje się m.in. stanowiący jego własność budynek biurowy (dalej: Budynek). Jedynym komandytariuszem Beneficjenta jest spółka z o.o., która nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, a jedynym komplementariuszem Beneficjenta jest spółka P. Sp. z o. o., która również nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Budynek, którego właścicielem jest Beneficjent, przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych. Czerpanie zysków z najmu powierzchni w Budynku stanowi obecnie główną działalność gospodarczą Beneficjenta i jedyne źródło jego dochodów. Wartość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (a co za tym idzie również wartość udziałów sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.,) jest, zatem, uzależniona głównie od tego w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości Nieruchomość jest wynajęta na rzecz podmiotów trzecich.

Pod koniec 2017 r. przeprowadzono transakcję, w ramach której zainteresowani niebędący stronami postępowania - Fundusz (dalej: Gwarant 1), posiadający 100% udziałów w sp. z o.o. oraz E. S.A. (dalej: Gwarant 2), posiadająca 100% udziałów w P. sp. z o.o. (dalej łącznie: Udziały), dokonali sprzedaży tych Udziałów (dalej: Transakcja) na rzecz niepowiązanego z nimi podmiotu trzeciego (dalej: Kupujący).

Gwarant 1 działa zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi jako fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, którego celem jest osiągnięcie wzrostu wartości jego aktywów w wyniku wzrostu wartości lokat portfela aktywów podstawowych (w tym udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz ochrona realnej wartości jego aktywów.

Gwarant 2 prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu nieruchomości i zarządzania nimi, wykonywania robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i innych obiektów budowlanych, a także związaną z obsługą rynku nieruchomości.

W dalszej części wniosku Gwarant 1 i Gwarant 2 będą określani łącznie jako: Gwaranci.

Zarówno Beneficjent, jak i Gwarant 2 są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Gwarant 1 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Beneficjenta i Gwarantów są skutki w zakresie VAT powstające na gruncie Umowy gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa”), której (i) cel, (ii) treść i (iii) dodatkowe warunki zostały przedstawione poniżej. W szczególności, Gwaranci są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia, czy płatności których będą dokonywali na rzecz Beneficjenta, będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż będzie to miało bezpośredni wypływ na wysokość tych płatności (brutto czy netto).

(i) cel

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który zapłaci Gwarantom cenę sprzedaży za Udziały skalkulowaną w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Nieruchomości została wynajęta i generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały.

Z uwagi na fakt, iż na dzień Transakcji nie cała powierzchnia była wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny, Gwaranci przyjęli na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały. Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie, której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot tego wniosku. Mianowicie, na podstawie Umowy, w przypadku gdy cała powierzchnia w Nieruchomości nie będzie wynajęta w dniu sprzedaży lub w okresie kolejnych 3 lat od dnia wejścia w życie Umowy (termin ten jest przedłużony do 5 lat w stosunku do części powierzchni) Beneficjent będzie otrzymywał od Gwarantów opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z czynszu najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Gwarant 2 będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w Budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

(ii) treść

Gwaranci na podstawie Umowy jednostronnie zobowiązują się wobec Beneficjenta do dokonywania na jego rzecz w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie Umowy (wyjątkowo 5 lat od rozpoczęcia umowy najmu w odniesieniu do powierzchni w Budynku w części określonej wprost w Umowie; dalej: Okres Gwarancji) następujących wypłat:

  1. Świadczenia Gwarancyjnego 1 w kwocie skalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy metr kwadratowy powierzchni w Budynku i za każde miejsce parkingowe. Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie wypłacane w stosunku do powierzchni, które na dzień Transakcji nie będą wynajęte najemcom (tzn. nie będą objęte żadną z umów najmu zawartych przez Beneficjenta przed dniem Transakcji), lub które będą wynajęte najemcom (będą objęte umowami najmu zawartymi przed Transakcją), ale w stosunku do których na dzień Transakcji nie nastąpi jeszcze rozpoczęcie najmu (w znaczeniu opisanym poniżej);
  2. Świadczenia Gwarancyjnego 2, które będzie dotyczyło powierzchni opisanych powyżej w pkt 1, a które będzie skalkulowane w oparciu o średnią stawkę opłat eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr kwadratowy tych powierzchni. Najpóźniej w dniu 30 kwietnia każdego roku kalendarzowego Beneficjent wyliczy sumę kosztów eksploatacyjnych faktycznie poniesionych w stosunku do tych powierzchni w poprzednim roku kalendarzowym. Jeżeli Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwarantów w poprzednim roku kalendarzowym okaże się niższe od faktycznych kosztów, Gwaranci dopłacą Beneficjentowi różnicę. Jeżeli Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwarantów w poprzednim roku kalendarzowym okaże się wyższe od faktycznie poniesionych kosztów, bieżące miesięczne kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 2 należne Beneficjentowi będą pomniejszane o kwotę tej różnicy lub jej część, dopóki różnica ta nie zostanie w całości rozliczona z Gwarantami;
  3. Świadczenia Gwarancyjnego 3, które będzie dotyczyło powierzchni wynajętych najemcom na podstawie nowych umów najmu opisanych szczegółowo w punkcie (iii) poniżej w stosunku, do których - jako rodzaj zachęty przyznanej najemcy, aby zawarł umowę najmu - zostały przyznane przez Beneficjenta okresy bezczynszowe (tzn. wolne od zapłaty czynszu) lub okresy zapłaty obniżonego czynszu; kwota tego świadczenia zostanie skalkulowana w oparciu o różnicę między określoną w nowych umowach najmu nominalną stawką czynszu za każdy metr kwadratowy, a stawką czynszu faktycznie otrzymywaną od najemcy (po uwzględnieniu okresu bezczynszowego/okresu z obniżonym czynszem).

Przez datę rozpoczęcia najmu, o której mowa wyżej w pkt 1), należy rozumieć datę, od której są spełnione łącznie następujące dwa warunki:

  1. pierwszy czynsz (nawet w obniżonej kwocie) należny na podstawie umowy najmu został zapłacony przez najemcę, bądź rozpoczął się okres bezczynszowy (w przypadku udzielenia przez Beneficjenta zachęty w postaci 100% obniżki czynszu), oraz
  2. najemca udzielił Beneficjentowi zabezpieczenia (innego niż dobrowolne poddanie się egzekucji) wymaganego na mocy umowy najmu.

Świadczenie Gwarancyjne 1, Świadczenie Gwarancyjne 2 i Świadczenie Gwarancyjne 3 będą dalej łącznie określane jako Świadczenia Gwarancyjne.

W Okresie Gwarancji, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po dniu Transakcji, za wyjątkiem ostatniej wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1 i Świadczenia Gwarancyjnego 2, które powinny być w takim przypadku wypłacone w odniesieniu do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym wygasa Okres Gwarancji, do dnia wygaśnięcia Okresu Gwarancji (włącznie).

W przypadku, gdy obowiązek wypłaty jakiejkolwiek części Świadczeń Gwarancyjnych 1 lub Świadczeń Gwarancyjnych 2 wygaśnie w ciągu miesiąca kalendarzowego, kwota do wypłaty za ten miesiąc zostanie proporcjonalnie obliczona w stosunku do okresu trwania tego obowiązku w tym miesiącu.

Jeżeli jakiekolwiek obniżki czynszu i/lub jakiekolwiek okresy bezczynszowe (przyznane na podstawie nowych umów najmu opisanych szczegółowo w punkcie (iii) poniżej), które podlegałyby co do zasady Umowie w zakresie w jakim dotyczy ona Świadczeń Gwarancyjnych 3, staną się wymagalne po wygaśnięciu Okresu Gwarancji, wówczas Gwaranci wypłacą na rzecz Beneficjenta całą sumę kwot odpowiadających tym obniżkom/okresom bezczynszowym (zgodnie z postanowieniami opisanymi w Umowie).

Na mocy Umowy, Gwaranci nie będą otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia od Beneficjenta, w szczególności nie będzie im przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni w Budynku, w tym prawo do ich używania lub podnajmowania.

Ponadto, Gwaranci nie będą odpowiedzialni za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Beneficjenta wynikających z umów najmu, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych. Gwaranci nie będą, również, na mocy Umowy zobowiązani do pokrycia jakichkolwiek kosztów prac wykończeniowych w Budynku, ani nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość (Beneficjent zawarł jednak z Gwarantem 2 osobną umowę dwustronną na mocy której Gwarant 2 świadczy na rzecz Beneficjenta odpłatne usługi związane z pracami wykończeniowymi w Budynku, tzw. fit-out works).

W Umowie wskazano również, że Umowa nie stanowi poręczenia i nie będzie interpretowana jako taka, a zobowiązanie Gwarantów wynikające z umowy ma charakter gwarancji - Gwaranci ponoszą odpowiedzialność na podstawie tej umowy na zasadzie ryzyka.

(iii) dodatkowe warunki

Po dniu Transakcji w stosunku do niewynajętych powierzchni lub jakiejkolwiek ich części będą mogły zostać zawarte umowy najmu/aneksy do umów najmu. Obejmuje to również powierzchnie objęte tzw. prawem ekspansji (tzn. powierzchnie w Budynku i/lub miejsca parkingowe związane z tymi powierzchniami, w stosunku do których dany najemca ma prawo powiększenia powierzchni najmu na podstawie Umowy najmu) lub powierzchnie objęte tzw. prawem pierwszeństwa (tzn. powierzchnie w Budynku i/lub miejsca parkingowe związane z tymi powierzchniami, w stosunku do których dany najemca ma prawo pierwszeństwa na podstawie Umowy najmu). Najemcom powierzchni objętych Nowymi umowami najmu mogą być udzielane przez Beneficjenta zachęty np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu.

Na podstawie Umowy, Gwarant 2 będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych w Budynku, którzy będą spełniać kryteria określone w Umowie. W celu uniknięcia wątpliwości, Gwarant 2 będzie upoważniony również do aktywnego poszukiwania nowych najemców w stosunku do tych powierzchni, które są objęte prawem ekspansji - takie czynności nie mogą jednak prowadzić do zawarcia nowych umów najmu w stosunku do tych powierzchni przed wygaśnięciem prawa ekspansji. W dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia nowej umowy najmu - będzie to skutkowało zmniejszeniem wysokości Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Gwarantów na rzecz Beneficjenta. W tym celu, Gwarantowi 2 zostanie udzielone przez Beneficjenta pełnomocnictwo do wykonywania ww. czynności (Beneficjent będzie zobowiązany do nieodwoływania go przez Okres gwarancji).

Nowe umowy najmu będą jednak zawierane z nowymi najemcami bezpośrednio przez Beneficjenta. W Umowie opisana została procedura zatwierdzania najemcy i podpisywania przez Beneficjenta z takim najemcą nowej umowy najmu wynegocjowanej przez Gwaranta 2. Brak podjęcia przez Beneficjenta określonych w Umowie czynności w ramach tej procedury, a w szczególności brak podpisania przez Beneficjenta z najemcą nowej umowy najmu wynegocjowanej przez Gwaranta 2 wbrew zapisom Umowy będzie skutkowało wygaśnięciem Umowy w zakresie powierzchni, które miały zostać objęte nową umową najmu.

Z drugiej strony w okresie 2 lat od dnia Transakcji, Beneficjent nie będzie uprawniony do wykonywania ww. czynności w stosunku do powierzchni w Budynku bez udziału Gwaranta 2 (z pewnymi wyjątkami określonymi w Umowie). W szczególności Beneficjent nie będzie upoważniony do samodzielnego prowadzenia jakichkolwiek negocjacji, a także podpisywania jakichkolwiek listów intencyjnych lub innych równoważnych dokumentów zawierających warunki najmu bez udziału Gwaranta 2. Po upływie okresu 2 lat, Beneficjent będzie uprawniony do wykonywania ww. czynności (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku gdy nowa umowa najmu zawarta przez Beneficjenta bez udziału Gwaranta 2 będzie odbiegać od wspomnianych wyżej kryteriów oraz postanowień wzoru nowej umowy najmu, określonego w Umowie, nie może to prowadzić do zwiększenia obowiązków Gwarantów na podstawie Umowy). Beneficjent będzie wykonywał ww. czynności we współpracy z Gwarantem 2.

W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań Gwarantów z tytułu Umowy, Gwaranci zapłacą na rachunek bankowy Beneficjenta kwotę tzw. depozytu tj. kwotę równą Świadczeniu Gwarancyjnemu 1 za okres pierwszych trzech miesięcy Okresu Gwarancji. Powyższa płatność zostanie dokonana w drodze przekazu pieniężnego, tj. część ceny z tytułu Transakcji należna Gwarantom (przekazani) równa kwocie depozytu zostanie zapłacona przez Kupującego (przekazujący) bezpośrednio na rachunek bankowy Beneficjenta (odbiorca przekazu).

W przypadku najemców wprost wskazanych w Umowie, rozwiązanie zawartej z nimi Umowy najmu w Okresie Gwarancji spowoduje, że odpowiednie powierzchnie i miejsca parkingowe (w stosunku do których ta Umowa najmu wygasła) staną się powierzchniami objętymi Świadczeniem Gwarancyjnym 1 i Świadczeniem Gwarancyjnym 2. Jeżeli powierzchnie te zostaną następnie wynajęte na podstawie nowych umów najmu, które przewidują okresy bezczynszowe/okresy obniżonego czynszu - wówczas powierzchnie te zostaną objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 3. Jeżeli najemcy ci skorzystają z prawa do przedłużenia okresu najmu przewidzianego w Umowie najmu (opcja przedłużenia) i zostanie udzielona im zachęta w postaci okresu bezczynszowego lub okresu obniżonego czynszu, wówczas powierzchnia objęta opcją przedłużenia zostanie objęta Świadczeniem Gwarancyjnym 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
  2. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwarantów Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
  3. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

  1. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych, na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
  2. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwarantów Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
  3. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

  • usługodawcy, oraz
  • świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwarantów, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11- 6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.l.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

  • obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
  • musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

  • istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r.(sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwarantów na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwarantów, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwarantów, wynikające z wykonania przez nich swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwaranci nie otrzymają od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskają prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będą uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi 2 pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych w Budynku i związane z tym ograniczenia w wykonywaniu tych czynności przez Beneficjenta (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarantach obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynek i wpływających na wartość spółki, która jest jej właścicielem (tj. na wartość Beneficjenta). Ponadto, potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwarantów jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwaranci przejęli odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.75.2017.l.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwarantów Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego (w szczególności czy Beneficjent powinien uwzględnić Świadczenia Gwarancyjne przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwarantów Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwarantów Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwarantów nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast, otrzymywane od Gwarantów świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Kupującego, wynikającego z umowy nabycia Udziałów w spółkach będących wspólnikami Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwarantów nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (po stronie VAT naliczonego i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.l.RR.

Ad. 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

  • kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwarantów, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,
  • otrzymanie ich przez Beneficjenta od Gwarantów nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT, t.j. nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego,
  • Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.