0112-KDIL1-1.4012.620.2018.2.RW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank. Pismem z dnia 26 listopada 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z Prawem bankowym (Ustawa z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe), Bank świadczy „czynności bankowe” będące usługami finansowymi, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z uchyleniem dnia 01.07.2017 r. artykułu 43 ust. 13 ustawy VAT, „usługi pomocnicze” do świadczonych usług z art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 zostały wykreślone ze zwolnienia podatkiem VAT. Pojawiły się wątpliwości, które usługi świadczone przez Bank stanowią „usługę pomocniczą”?

Przeprowadzona analiza wykazała wątpliwości przy opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranych opłat dotyczących następujących usług:

  1. Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu:
    1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
    2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
    3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
    4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
    5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
    6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
    7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
  2. Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta.
  3. Wydanie kopii umów na wniosek klienta.
  4. Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty.
  5. Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku.
  6. Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że z usług wskazanych we wniosku usługa: „Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR” oraz „Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty” świadczone są w związku z zawartą umową kredytową i w trakcie jej trwania. Usługi te nie mogą funkcjonować samoistnie, a ich celem jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie kredytu/pożyczki.

Usługi wskazane we wniosku świadczone są na rzecz klientów banku, za wyjątkiem usługi „Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku”.

Wykonywane usługi:

  1. Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek typu:
    1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
    2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
    3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
    4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
    5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
    6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
    7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
  2. Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawień transakcji na wniosek klienta
  3. Wydanie kopii umów na wniosek klienta,

stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej. Ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej, ale nie mogą funkcjonować samoistnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT powinny być objęte wskazane opłaty pobierane przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, z wymienionych opłat, tylko opłaty dotyczące wysyłania wezwań do zapłaty i wszelkiego rodzaju monity, jako czynności sankcyjne, powinny pozostać poza podatkiem VAT.

Pozostałe czynności mogą stanowić usługę „samą w sobie”, a zatem powinny zostać objęte stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Bank jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy obowiązujący do 30 czerwca 2017 r. ).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 ustawy o podatku od towarów i usług, miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm. (zwanej dalej: Dyrektywą), zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Prawem bankowym, Wnioskodawca (Bank) świadczy „czynności bankowe” będące usługami finansowymi, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z uchyleniem dnia 01.07.2017 r. artykułu 43 ust. 13 ustawy, „usługi pomocnicze” do świadczonych usług z art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 zostały wykreślone ze zwolnienia podatkiem VAT. Pojawiły się wątpliwości, które usługi świadczone przez Bank stanowią „usługę pomocniczą”? Przeprowadzona analiza wykazała wątpliwości przy opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranych opłat dotyczących następujących usług:

  1. Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu:
    1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
    2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
    3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
    4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
    5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
    6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
    7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
  2. Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta.
  3. Wydanie kopii umów na wniosek klienta.
  4. Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty.
  5. Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku.
  6. Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR.

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że z usług wskazanych we wniosku usługa: „Opłata za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR” oraz „Opłata za wysłanie wezwania do zapłaty” świadczone są w związku z zawartą umową kredytową i w trakcie jej trwania. Usługi te nie mogą funkcjonować samoistnie, a ich celem jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie kredytu/pożyczki.

Usługi wskazane we wniosku świadczone są na rzecz klientów banku, za wyjątkiem usługi „Przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku”.

Wykonywane usługi:

  1. Opłata za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek typu:
    1. opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia
    2. ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej
    3. zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki
    4. stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik
    5. przebiegu spłat kapitału i odsetek
    6. potwierdzenie salda na rachunku klienta
    7. informacja o posiadanym rachunku bankowym
  2. Wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawień transakcji na wniosek klienta
  3. Wydanie kopii umów na wniosek klienta,

stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej. Ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej, ale nie mogą funkcjonować samoistnie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawką podatku VAT powinny być objęte wskazane opłaty pobierane przez Bank.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia stawki bądź zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

(...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

  • z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
  • obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
  • świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
  • nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę podnieść należy, że usługi świadczone przez Bank za które pobierane są opłaty za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu: opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej, zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik, przebiegu spłat kapitału i odsetek, potwierdzenie salda na rachunku klienta, informacja o posiadanym rachunku bankowym; wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta; wydanie kopii umów na wniosek klienta – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – świadczone są na rzecz klientów banku, ponadto stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej. Ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej, ale nie mogą funkcjonować samoistnie.

Wyżej wymienione czynności, stanowią zatem odrębną całość jednakże nie są specyficzne („Specyficzny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty) i istotne ((„Istotny” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza: istotny m.in. główny, podstawowy) dla usług bankowych. Opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze zawężają się do obsługi klientów Banku, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. Czynności te również bezpośrednio nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banku. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej.

Także czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie opłat za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR świadczone w związku z zawartą umową kredytową i w trakcie jej trwania nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banku i nie zmierzają do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki/kredytu.

Natomiast usługi świadczone przez Bank takie jak: przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku, nie są w ogóle świadczone na rzecz klientów banku, stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne, nie będąc usługami specyficznymi dla usług bankowych.

Zatem usługi świadczone przez Bank, za które pobierane są opłaty za wydanie zaświadczenia/opinii dla klienta na jego wniosek, typu: opinia bankowa o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej, zaświadczenie o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzenie, że klient nie figuruje jako dłużnik, przebiegu spłat kapitału i odsetek, potwierdzenie salda na rachunku klienta, informacja o posiadanym rachunku bankowym; wydanie wyciągów, historii rachunków, zestawie transakcji na wniosek klienta; wydanie kopii umów na wniosek klienta oraz przyjęcie i odwołanie zastrzeżenia dokumentów tożsamości od osób nie będących klientami Banku, a także w zakresie opłat za inspekcję w ramach monitoringu kredytów z dopłat ARiMR – nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku opłat za wysłanie wezwań do zapłaty należy wskazać, że opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Ich zapłata stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kredytobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli np. nieterminowe płatności czy niewykonanie czynności określonych umową. Opłaty karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę tych usług. Podobnie w przypadku pobieranych opłat za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, itd., stwierdzić należy, że opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez Kredytobiorcę warunków umowy.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Płatności takie mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Zatem wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane opłaty sankcyjne nie świadczy na rzecz klientów żadnych usług. Nie można uznać za usługę czynności polegających na wysłaniu monitu w różnej formie czy wezwania do zapłaty do kredytobiorcy, który w terminie nie uiścił należności za wykonanie na jego rzecz usług; nie stanowi żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym pobierane opłaty sankcyjne nie stanowią odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku przedstawionych we wniosku opłat brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Klient Banku obciążany wskazanymi opłatami sankcyjnymi nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności sankcyjnych przez kredytobiorcę, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez tych klientów z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów za dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedaż usług.

Zatem pobierane przez Bank opłaty o charakterze sankcyjnym – opłaty za wysłanie wezwania do zapłaty nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.