ITPP2/443-641/12/EB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (szkolenia finansowane z funduszy europejskich) i czynnościami opodatkowanymi stawką 23% podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest organizatorem projektów szkoleniowych, które dofinansowane są w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach tej działalności zawarł Pan umowę o dofinansowanie projektu pn. „K...”. Szkolenia są przeprowadzane w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., na podstawie umowy zawartej ze spółką i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych osób pracujących, m. in. poprzez zwiększenie umiejętności organizacji pracy, gospodarki magazynowej, prowadzenia dokumentacji narzędziowej, materiałoznawstwa, technologii lakierowania, obsługi uciosarek, szlifierek, strugarek, obsługi programów komputerowych, zarządzania personelem oraz prowadzenia efektywnej sprzedaży. Wsparcie zostało przyznane w kwocie nieprzekraczającej 252.731,04 zł i stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu a 30% kosztów stanowi wkład własny nabywcy. Jednocześnie, na podstawie zawartych umów, wkład własny nabywcy wnoszony jest w formie niepieniężnej i przybiera postać wydatków na wynagrodzenie pracowników, którzy uczestniczą w szkoleniach. Wysokość wniesionego wkładu wynika z dokumentacji księgowej nabywcy. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Podejmowane działania obejmują zarządzanie projektem i realizację szkoleń, które mogą być wykonane bezpośrednio przez Pana lub przez podwykonawców. Zakłada Pan, że uzyskiwane na realizację projektu środki - zarówno te wypłacane z Europejskiego Funduszu Społecznego, jak i wniesione w postaci wkładu własnego nabywcy, nie stanowią dla niego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowią wyłącznie pokrycie kosztów realizacji projektu i nie są wynagrodzeniem za zarządzenie projektem, czy prowadzenie szkoleń. Jednocześnie, w trakcie realizacji projektu, nabywa Pan określone usługi oraz towary, które są niezbędne do jego realizacji (np. wynajem sali, usługi księgowe, materiały biurowe, sprzęt niezbędny do realizacji szkoleń). Większa część wydatków ponoszona w tych okolicznościach dotyczy wyłącznie i bezpośrednio realizowanego projektu (np. wynajem sali, zakup materiałów wydawanych uczestnikom podczas szkoleń). Część wydatków, np. koszty czynszu za biuro, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, związana jest zarówno z realizacją projektu, jak i z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (m. in. usługi szkoleniowe i doradcze, opodatkowane stawką 23%). Usługi księgowe, wynajmu pomieszczeń i inne, które są wykorzystywane do wykonywania czynności związanych z realizacją projektu nie mogą być przypisane wyłącznie do jednego rodzaju czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych lub nieobjętych zakresem regulacji ustawy). Wyłącznie usługi telekomunikacyjne można wyodrębnić, gdyż posiada Pan nr telefonu przypisany do realizacji tego projektu. Tym samym jest Pan w stanie wydzielić kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług telekomunikacyjnych, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności nieobjętych zakresem ustawy. Nie jest Pan w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabycia innych usług, m. in.: księgowych, najmu nieruchomości i innych, na część przypadającą na wykonywanie czynności opodatkowanych (np. usług doradczych), jak i przypadającą wyłącznie na wykonywanie czynności nieobjętych zakresem ustawy (prowadzenie szkoleń finansowanych ze środków europejskich).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych (np. świadczenie usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są objęte stawką 23%), jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy (projekt finansowany ze środków EFS i wkładu własnego odbiorcy)...

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy o podatku od towarów i usług w pełnym zakresie. Wskazał Pan, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom na podstawie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy stwierdził Pan, iż wskazany sposób rozliczania podatku naliczonego znajdzie również zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Podniósł, że wątpliwą kwestią jest możliwość wliczenia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy także wartości czynności niepodlegających w ogóle regulacjom ww. ustawy, które niewątpliwie wykonuje podatnik realizując projekt finansowany z dotacji i wkładem wnoszonym przez nabywcę. Stwierdził Pan, iż polski prawodawca wyraźnie wskazuje, że proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określenie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Zdaniem Pana, jeżeli sama regulacja art. 90 ustawy odnosi się do kwestii odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć wyłącznie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Dlatego - w Pana ocenie - przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczeniu podatku” należy rozumieć „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost wskazuje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605). Podniósł, iż powyższe powoduje, że wartość czynności nieobjętych zakresem ustawy, czyli w tym konkretnym przypadku czynności związanych z realizacją projektu, nie jest wliczana do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Pana zdaniem, prowadzi to do wniosku, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma faktycznie obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Podniósł Pan, iż proporcja ustalona w takiej sytuacji wyniesie 100% i świadczyć będzie o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, który wynika z nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających regulacjom ustawy. Stwierdził, iż co prawda w ustawie nie można odnaleźć ścisłej regulacji tego zagadnienia, jednak odmienny od powyższego pogląd prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pozbawiony zostałby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi. To zaś powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku. Poprawność tego poglądu dodatkowo uzasadnia nieobowiązująca już regulacja art. 9 ust. 7 ustawy wskazująca, że do obliczenia wartości proporcji nie powinna być uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W Pana ocenie w przypadku, w którym podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nie objętych regulacją ustawy, podatek naliczony, który wynika z takich transakcji może być odliczony przez podatnika w całości. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSP 9/10) oraz wskazał, iż tożsamy pogląd reprezentowany jest przez TSUE.

Reasumując stwierdził Pan, iż stoi na stanowisku, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy (realizacja projektu dofinansowanego dotacją), w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Z treści wniosku wynika, iż jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje projekty szkoleniowe, które dofinansowane są z funduszy europejskich. Jeden z projektów obejmuje przeprowadzenie szkoleń w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., na podstawie umowy zawartej ze spółką. Dofinansowanie stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu i jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków kwalifikowanych. Działania podejmowane w projekcie obejmują: zarządzanie projektem i realizację szkoleń, które mogą być wykonane bezpośrednio przez Pana lub przez podwykonawców. Wkład własny stanowi 30% kosztów nabywcy, wnoszony jest w formie niepieniężnej i przybiera postać wydatków na wynagrodzenie pracowników, którzy uczestniczą w szkoleniach. Zakłada Pan, że uzyskiwane na realizację projektu środki - zarówno te wypłacane z Europejskiego Funduszu Społecznego, jak i wniesione w postaci wkładu własnego nabywcy, nie stanowią dla niego obrotu w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowią one wyłącznie pokrycie kosztów realizacji projektu, a nie są wynagrodzeniem za zarządzenie projektem, czy szkolenia, które w jego ramach są prowadzone. Nabywa Pan określone usługi oraz towary, które są niezbędne do realizacji szkoleń (np. wynajem sali, usługi księgowe, materiały biurowe, sprzęt niezbędny do realizacji szkoleń). Większa część wydatków dotyczy wyłącznie i bezpośrednio realizowanego projektu (np. wynajem sali, zakup materiałów wydawanych uczestnikom podczas szkoleń). Część wydatków, np. koszty czynszu za biuro, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, związana jest zarówno z realizacją projektu, jak i z prowadzoną przez Pana działalnością opodatkowaną (działalnością gospodarczą w pozostałym zakresie - m. in. usługi szkoleniowe i doradcze, opodatkowane stawką 23%). Jest Pan w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego od nabycia usług telekomunikacyjnych, a od pozostałych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest Pan wstanie wyodrębnić kwot podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, powołane regulacje prawne oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - nabyte usługi wynajmu biura, księgowe oraz materiały biurowe służą zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i opodatkowanych i nie jest Pan w stanie przypisać kwoty podatku naliczonego do określonych czynności, przysługuje Panu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Natomiast od nabycia usług telekomunikacyjnych, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności nieobjętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług - wbrew Pana stanowisku - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem - jak wynika z treści wniosku - ich nabycie ma związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (przeprowadzanie szkoleń finansowanych z dotacji) i jest Pan w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem (oddzielna lina telefoniczna).

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania wykonywanych przez Pana czynności za niepodlegające opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania a fakt, iż pozostają one poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń