ILPP2/4512-1-248/16-7/SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku wspólnym z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismami z 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) oraz z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wniosek uzupełniono 25 kwietnia 2016 r. o pełnomocnictwo udzielone przez komplementariusza Zainteresowanego oraz 29 czerwca 2016 r. poprzez sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanego pytania, jak również w dniach 7 i 11 lipca 2016 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Nabywca) zamierza nabyć od „B.” Spółka komandytowa (dalej: Sprzedający, łącznie: Zainteresowani, Wnioskodawcy) prawo własności zabudowanej kamienicą nieruchomości położonej w P. (dalej: Nieruchomość).

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości w 2011 r. od osoby fizycznej, pana C., który wniósł Nieruchomość aportem w zamian za udziały w kapitale Sprzedającego. Wcześniej, również w grudniu 2011 r., Nieruchomość przeszła na własność pana C. na podstawie umowy przeniesienia własności Nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Wydanie Nieruchomości panu C. przez spółkę „D” Sp. z o.o. (dalej: D.) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnioną z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Nieruchomość należała do D. Sp. z o.o. w latach 2006-2011. Spółka ta nabyła Nieruchomość od 6 osób fizycznych (współwłaścicieli).

Od 1954 r. Nieruchomość była użytkowana (wykorzystywana) przez Polskie Towarzystwo Turystyczno-Krajoznawcze (dalej: PTTK), jako posiadacz zależny. Na mocy decyzji Zarządu Gospodarki Terenami z 27 czerwca 1979 r. PTTK otrzymało Nieruchomość w formalne odpłatne użytkowanie na czas nieokreślony.

W okresie od 2006 r. kiedy Spółka D. nabyła Nieruchomość, do mniej więcej połowy 2011 r. Nieruchomość była w posiadaniu Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajobrazowego, które w tym okresie korzystało z Nieruchomości. Ówczesny właściciel – D. Sp. z o.o. wystąpiło w stosunku do PTTK o zapłatę czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz wezwało PTTK do wydania Nieruchomości. Odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, w okresie zajmowania Nieruchomości przez PTTK zostało zasądzone.

Sprzedający w okresie posiadania Nieruchomości nie poniósł nakładów na ulepszenie Nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

Nabywca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość po nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu lokali komercyjnych.

Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki (dalej: Transakcja) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawcy złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że: „Organ wezwał do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki komandytowej „B.”.

Odpowiedzieć należy twierdząco, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki komandytowej „B.”.

Wskazana spółka komandytowa „B.” we wskazanym opisie zdarzenia przyszłego jest sprzedającym i wspólnie z kupującym składa do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym jest bezpośrednio zainteresowany, czy należy naliczyć podatek VAT od wskazanej transakcji”.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że: „Konsekwencją w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów usług) wynikają dla Spółki komandytowej „B.” , jest naliczenie VAT z tytułu przedmiotowej transakcji. Skoro bowiem Nabywca ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego ponad VAT należnym, a Zbywca do naliczenia VAT, to w konsekwencji dokonany przez strony transakcji wybór opodatkowania VAT-em transakcji w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, odnoszący się do transakcji co do zasady zwolnionej z opodatkowania, będzie prawidłowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym...
  2. Czy w związku ze zbyciem Nieruchomości Zbywca będzie uprawniony do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zbycia Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zainteresowany będzie uprawniony do naliczenia podatku VAT z tytułu zbycia Nieruchomości, ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT, transakcja ta będzie podlegała VAT z uwagi na wybór opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, a Zainteresowani będą mieli prawo zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże w ustawie o VAT ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak, to jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub zbyty w innej formie lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Co prawda w przedmiotowej sprawie pojawia się kwestia bezumownego korzystania z Nieruchomości, jednakże wiązało się to z uzyskaniem zaspokojenia na drodze sądowej przez właściciela Nieruchomości. Użytkowanie wbrew woli właściciela prowadzące do uzyskania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będzie uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT, pomimo wymiernego i odpłatnego charakteru.

Przenosząc powyższe rozważania na Transakcję, w ocenie Zainteresowanych:

a) do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło w roku 1979 r., kiedy to Nieruchomość została oddana do odpłatnego użytkowania na rzecz PTTK. Pomimo, że do zdarzenia tego doszło jeszcze przed wejściem w życie przepisów obecnej ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, definicja pierwszego zasiedlenia została wypełniona.

PTTK użytkowało Nieruchomość od 1954 r. jako posiadacz zależny. Natomiast na mocy decyzji Zarządu Gospodarki Terenami z 27 czerwca 1979 r. PTTK otrzymało Nieruchomość w formalne odpłatne użytkowanie na czas nieokreślony.

Zdaniem Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia doszło w ww. momencie przekazania Nieruchomości do odpłatnego użytkowania w 1979 r. Taka czynność, jakkolwiek zawarta przed wprowadzeniem przepisów o VAT, spełnia definicję obecnej dostawy podlegającej opodatkowaniu na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Transakcja ta zbliżona była do umowy najmu, podlegała odpłatności, a zatem wypełniała definicję podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 obecnej ustawy o VAT. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym.

Pogląd ten został potwierdzony również w doktrynie. Przykładowo, Jerzy Martini w Komentarzu do ustawy o VAT wskazuje, że: „(...) pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VATU, jak również przed wejściem w życie DVATU, tj. 1 lipca 1993 r. – tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał”.

W ocenie Zainteresowanych, należy uznać, że kategoria pierwszego zasiedlenia jest pojęciem wspólnotowym i jako takie powinno być interpretowane, co oznacza, iż nie powinno wiązać się ono z momentem wprowadzenia podatku VAT lub zbliżonego systemu do porządku prawnego poszczególnych członków wspólnoty, a w konsekwencji z faktycznym naliczeniem podatku VAT na czynności, w wyniku której doszło do pierwszego zasiedlenia. Odmienne podejście mogłoby skutkować sytuacjami, kiedy nieruchomości w różnych państwach członkowskich, wybudowane i zbyte w tym samym czasie, byłyby odmiennie traktowane dla celów opodatkowania w różnych państwach członkowskich tylko ze względu na fakt, iż dane państwo później stało się członkiem Wspólnoty Europejskiej. Powyższa różnica byłaby nieuzasadniona.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza pismo dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (nr ILPP1/443-1056/09-6/AI), zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z faktycznym naliczeniem podatku należnego od tej czynności i ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ww. organ uznał, że: „(...) stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której Wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą – kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”.

Stanowisko, zgodnie z którym użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym, zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/13, którego stanowisko zostało następnie podtrzymane przez NSA wyrokiem z 9 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 213/14. Sprawa ta dotyczyła kwestii zwolnienia z opodatkowania odpłatnej dostawy nieruchomości nabytych przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zdaniem wspomnianych sądów, do pierwszego zasiedlenia mogło dojść także przed ww. datą, tj. kiedy nie obowiązywały jeszcze przepisy o VAT. NSA w ww. wyroku wskazał, że: „należy mieć na uwadze, że wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, czyli przed 5 lipca 1993 roku, a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy. Należy również mieć na uwadze okoliczność, że opisany we wniosku stan faktyczny trwał również w nowym stanie prawnym, a więc tym bardziej nie ma podstaw, aby odmówić zastosowania do niego instytucji przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług”.

W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia w dniu 22 marca 2016 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-41/13/16-S/HW), gdzie Izba Skarbowa potwierdziła stanowiska wyrażane we wcześniejszych interpretacjach. Mianowicie, uznała, że: „Tym samym – jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 – do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r. to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.). Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym”.

Wcześniej analogiczne stanowisko zaprezentował ww. Organ w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (nr ILPP1/443-1056/09-6/AI).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia w omawianym przypadku doszło w momencie odpłatnego oddania Nieruchomości w użytkowanie na rzecz PTTK, tj. w 1979 r.

Sprzedający nie poniósł żadnych istotnych nakładów na Nieruchomość w okresie ostatnich dwóch lat, zatem brak jest podstaw do analizy momentu powstania pierwszego zasiedlenia w oparciu o moment dokonania modernizacji Nieruchomości.

b) niemniej jednak, gdyby Organ uznał, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło w 1979 r., zdaniem Zainteresowanych, nastąpiło to najpóźniej w grudniu 2011 r., kiedy to Nieruchomość została wydana na rzecz pana C. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (wydanie w zamian za zwolnienie z długu – datio in solutum).

Transakcja ta, dokonana przez czynnego podatnika VAT, stanowiła czynność podlegającą VAT, ale z uwagi na brak prawa do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości przez przenoszącego własność ,podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. definicją pierwszego zasiedlenia – stanowi je „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem Zainteresowanych, ww. zwrot dotyczy określonych rodzajów czynności wymienionych w ustawie o VAT jako podlegających opodatkowaniu, niezależnie od daty wystąpienia takich czynności i tego jaką stawką zostały opodatkowane, w tym także czy podlegały zwolnieniu z VAT czy nie.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-805/15-4/MK wskazano, że: „Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. (...) Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. sygn. IPPP3/4512-69/16-2/RM wyjaśniając, że: „(...) że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Zatem, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, jeśli zdaniem Organu do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości nie doszło w 1979 r., doszło do niego najpóźniej w momencie wydania Nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, tj. w grudniu 2011 r.

c) nawet jeśli uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w grudniu 2011 r., pomiędzy tym zdarzeniem a planowanym terminem przeprowadzenia Transakcji, tj. kwietniem 2016 r., upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a zatem Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

d) w związku z tym, że Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT będą mieli prawo zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania określonego w tym przepisie i z tego prawa skorzystają, bo:

  1. zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku VAT;
  2. Sprzedający i Nabywca przed dniem dokonania Transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy.

e) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 ani pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W omawianej sytuacji, ponieważ Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych, w ocenie Zainteresowanych nie będzie możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W omawianej sytuacji, Nieruchomość stanowi grunt zabudowany budynkiem, więc nie może podlegać zwolnieniu w ramach tego przepisu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/443-478/14-2/IGo z 27 maja 2014 r.

f) sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Dla Transakcji sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem zgodnie z ust. 10 i 11 ww. artykułu, jeżeli Zainteresowani złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym oraz w związku z tym, że Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość po nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu lokali komercyjnych, w związku z jej nabyciem będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego lub do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, należy zauważyć, że z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przywołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów arówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od „D” Spółka komandytowa (Sprzedający) prawo własności zabudowanej kamienicą nieruchomości położonej w P. (Nieruchomość). Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości w 2011 r. od osoby fizycznej, pana C., który wniósł Nieruchomość aportem w zamian za udziały w kapitale Sprzedającego. Wcześniej, również w grudniu 2011 r., Nieruchomość przeszła na własność pana C. na podstawie umowy przeniesienia własności Nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Wydanie Nieruchomości panu Gruntowi przez spółkę D. Sp. z o.o. (D.) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnioną z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Nieruchomość należała do D. Sp. z o.o. w latach 2006-2011. Spółka ta nabyła Nieruchomość od 6 osób fizycznych (współwłaścicieli). Od 1954 r. Nieruchomość była użytkowana (wykorzystywana) przez Polskie Towarzystwo Turystyczno-Krajoznawcze (PTTK), jako posiadacz zależny. Na mocy decyzji Zarządu Gospodarki Terenami z 27 czerwca 1979 r. PTTK otrzymało Nieruchomość w formalne odpłatne użytkowanie na czas nieokreślony. W okresie od 2006 r. kiedy Spółka D. nabyła Nieruchomość, do mniej więcej połowy 2011 r. Nieruchomość była w posiadaniu PTTK, które w tym okresie korzystało z Nieruchomości. Ówczesny właściciel – D. Sp. z o.o. wystąpiło w stosunku do PTTK o zapłatę czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz wezwało PTTK do wydania Nieruchomości. Odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, w okresie zajmowania Nieruchomości przez PTTK zostało zasądzone.

Jak wskazał Zainteresowany, Sprzedający w okresie posiadania Nieruchomości nie poniósł nakładów na ulepszenie Nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowani dla celów podatku VAT w Polsce. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość po nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu lokali komercyjnych. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki (Transakcja) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawcy złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło najpóźniej w 1979 r., kiedy to Nieruchomość została oddana do odpłatnego użytkowania na rzecz PTTK. Tym samym planowana przez Sprzedającego dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie dokonywano ulepszenia stanowiącego co najmniej 30% jego wartości początkowej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca – zarówno Nabywca, jak i Sprzedawca są zarejestrowani dla celów podatku VAT w Polsce oraz, że Zainteresowani złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT.

W świetle powyższego, dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełni przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak, Strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem, w sytuacji, gdy Strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej Nieruchomości Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu lokali komercyjnych. Ponadto, Nabywca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość, którą nabędzie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych – będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.