IBPB-2-1/4514-253/16/MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego czynność zawarcia umowy o tzw. „świadczenie w miejsce wykonania” będzie podlegała po stronie komandytariusza (Wnioskodawczyni) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości podstawie umowy datio in solutum – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości podstawie umowy datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki udział komandytariusza w zysku spółki wynosi 95%, a udział komplementariusza wynosi 5%.

Spółka w 2008 r. nabyła nieruchomość gruntową i rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Spółka rozpoczęła ww. inwestycję z zamiarem jej późniejszej sprzedaży i osiągnięcia zysku. Spółka ujmowała wydatki bezpośrednio związane z realizacją inwestycji na koncie księgowym „inwestycje – roboty w toku”, nie ujmując ich na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów. Obecnie inwestycja znajduje się w trakcie realizacji, spółka nie posiada pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Nabycie nieruchomości gruntowej oraz budowa budynku mieszkalnego zostały sfinansowane ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku otrzymania przez spółkę pożyczek od komandytariusza (Wnioskodawczyni). Komandytariusz udzielał spółce pożyczek ze swojego majątku prywatnego. Spółka posiada zobowiązanie wobec komandytariusza w wysokości równej kwotom głównym otrzymanych pożyczek. Wartość rynkowa prowadzonej inwestycji (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym) nie przewyższa wartości udzielonych przez komandytariusza pożyczek.

Spółka w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec komandytariusza (Wnioskodawczyni) rozważa możliwość skorzystania z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Aby skorzystać z tej instytucji spółka zawrze ze swoim komandytariuszem stosowną umowę w formie aktu notarialnego, w której przekaże posiadaną nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym na jego rzecz.

W konsekwencji powyższego spółka przestanie być dłużnikiem w stosunku do swojego komandytariusza z tytułu otrzymanych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego czynność zawarcia umowy o tzw. „świadczenie w miejsce wykonania” będzie podlegała po stronie komandytariusza (Wnioskodawczyni) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawczyni opisana czynność (tj. zwarcie umowy o „świadczenie zamiast wykonania”) nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie stanowi ona przedmiotu opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni odwołała się do treści przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zatem zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawieranej umowy układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W literaturze powszechnej uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu „następujące”, wyrażenie odwołuje się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2215/06).

W ocenie Wnioskodawczyni szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zawarta umowa pomiędzy spółką komandytową a jej komandytariuszem (Wnioskodawczynią) oparta zostanie na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Wyjaśnić należy, że do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy spółką komandytową a jej komandytariuszem (Wnioskodawczynią) umowa o tzw. „świadczenie w miejsce wykonania” (datio in solutum) nie będzie mieścić się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Spółka w 2008 r. nabyła nieruchomość gruntową i rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Spółka rozpoczęła ww. inwestycję z zamiarem jej późniejszej sprzedaży i osiągnięcia zysku. Nabycie nieruchomości gruntowej oraz budowa budynku mieszkalnego zostały sfinansowane ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku otrzymania przez spółkę pożyczek od komandytariusza (Wnioskodawczyni). Komandytariusz udzielał spółce pożyczek ze swojego majątku prywatnego. Spółka posiada zobowiązanie wobec komandytariusza w wysokości równej kwotom głównym otrzymanych pożyczek. Wartość rynkowa prowadzonej inwestycji (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym) nie przewyższa wartości udzielonych przez komandytariusza pożyczek. Spółka w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec komandytariusza (Wnioskodawczyni) rozważa możliwość skorzystania z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Aby skorzystać z tej instytucji spółka zawrze ze swoim komandytariuszem stosowną umowę w formie aktu notarialnego, w której przekaże posiadaną nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym na jego rzecz. W konsekwencji powyższego spółka przestanie być dłużnikiem w stosunku do swojego komandytariusza z tytułu otrzymanych pożyczek.

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), określana również jako – świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż zawarta pomiędzy spółką komandytową a jej komandytariuszem (Wnioskodawczynią) umowa o tzw. „świadczenie w miejsce wykonania” (datio in solutum) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że interpretacje te, jak również wyrok, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.