IBPB-2-1/4514-200/16/PM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy przeniesienie aktywów w ramach umów powiernictwa z majątku Powierzających do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 16 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku powierzających do majątku powiernika jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku powierzających do majątku powiernika jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów.

Wniosek uzupełniono 16 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako „Powiernik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającymi zlecenie (dalej jako „Powierzający”) umowy powiernicze (dalej jako „Umowy”), dotyczące m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powierzający są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umów.

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umów jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Powierzających.
Do zadań Powiernika w świetle zawartych Umów należy m.in.:

  • informowanie Powierzających niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umów;
  • zarządzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzających wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzających;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
  • zawiązania SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzających oraz objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzających;
  • objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzających;
  • wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
  • nieodpłatne wydanie Powierzającym wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
  • zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umów;
  • zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzających doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzających po transakcji);
  • wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umów.

Umowy mają charakter powiernictwa fiducjarnego tj. Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych SA i SPV, natomiast Powierzający będą rzeczywistymi podmiotami praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umowami, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowach, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca wskazał, iż:

  1. W wyniku realizacji Umów, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do akcji w SA tj.:
    • osoba fizyczna A (Powierzający 1) przeniosła 13.143 akcji imiennych zwykłych dających ok. 56% praw co do głosu w SA,
    • osoba fizyczna B (Powierzający 2) przeniosła 11.134 akcji imiennych zwykłych dających 24% praw co do głosu w SA,
  2. W wykonaniu obowiązków wynikających z Umów, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów – posiadającą również akcje SA – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
  3. Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 1, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 1 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  4. Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 1, zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
  5. W dniu 29 marca 2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 2, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 2 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
  6. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z 29 marca 2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
  7. Na moment składania wniosku tj. 4 kwietnia 2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 2, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że:

  1. W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
  2. Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
  3. W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
  4. Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

We wskazanych powyżej procentach dokonano zaokrągleń dla uproszczenia opisu. Uproszczenie to nie ma wpływu na kwalifikację podatkową opisywanych zdarzeń, natomiast wskazanie pełnych kwot procentów mogłoby nie być zgodne z przyszłymi aktami notarialnymi.

Zgodnie z umowami powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającymi, w przyszłości może dojść do przekształcenia SPV w osobową spółkę prawa handlowego, w związku z tym Wnioskodawca stałby się wspólnikiem takiej spółki i wykonywałby prawa wspólnika tej spółki na rzecz i zgodnie z dyspozycjami Powierzających. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z zysków takiej spółki osobowej, które jednakże w ramach stosunku powiernictwa byłby zobowiązany przekazać na rzecz Powierzających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie aktywów w ramach umów powiernictwa z majątku Powierzających do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają

  1. następujące czynności cywilnoprawne:
    • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    • umowy dożywocia,
    • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    • ustanowienie hipoteki,
    • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    • umowy depozytu nieprawidłowego,
    • umowy spółki.
  2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
  3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w tym przepisie wyliczone.

Dalej trzeba wskazać, iż powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wynikająca z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Zatem prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 2 zdanie 1 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, w myśl art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Przepis art. 740 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Zatem, jak z powyższego wynika, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim przypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż czynności przeniesienia aktywów w ramach umów powiernictwa z majątku Powierzających do majątku Powiernika, jak również późniejsze przekazanie aktywów przez Powiernika na rzecz Powierzających w wykonaniu umów powiernictwa, nie zostały wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.