2461-IBPB-2-1.4514.548.2016.1.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki A) w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce B przez Wspólnika będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu do Organu – 22 września 2016 r.), uzupełnionym 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów.

Wniosek uzupełniono 21 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik, Spółka A) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. W przyszłości zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka B).

Spółka A zostanie wspólnikiem Spółki B w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka A nabędzie od obecnego Udziałowca Spółki B (Udziałowiec jest udziałowcem większościowym w Spółce B) udziały posiadane przez niego w Spółce B, natomiast Udziałowiec w zamian otrzyma nowe udziały Spółki A, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki A. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki A jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki A oraz o pokryciu podwyższenia kapitału w drodze wniesienia przez Udziałowca aportem udziałów Spółki B (wymiana udziałów).

W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce A i wniesienia aportem udziałów w Spółce B, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, Spółka A uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce B. Czynność ta będzie wykonana w ramach jednej operacji, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki A) w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce B przez Wspólnika będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które są enumeratywnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienione. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają czynności związane z umową spółki, jednocześnie – zgodnie z pkt 2 tegoż przepisu – podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w analizowanej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Oczywiście podatnikiem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest spółka, w której dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, czyli w analizowanej sprawie Wnioskodawca. Niemniej jednak ustawodawca, w zakresie zmiany umów spółek kapitałowych, przewidział możliwość zastosowania zwolnienia.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada większość głosów.

Wykładnia językowa art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmian związanych z tzw. transakcją wymiany udziałów jest wniesienie do kapitału zakładowego tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem bądź zmianą umowy spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej (tutaj Spółce B). Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów/akcji w spółkach, w których spółka nabywająca posiada już większość praw głosu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie w omawianej sytuacji dochodzi do zmiany umowy spółki Wnioskodawcy w ramach jednej czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, stąd też wartość tak otrzymanego wkładu w ramach zmiany umowy spółki powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Został on bowiem uzyskany przez Spółkę w ramach jednej i jednolitej operacji gospodarczej, tj. w tym samym dniu w tym samym akcie notarialnym. Tym samym, skoro do zmiany umowy Spółki dochodzi w ramach jednej operacji gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca uzyskuje od udziałowca udziały Spółki B, które dają bezwzględną większość głosów, czynność ta powinna być zwolniona z opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten nie przewiduje zatem konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę, ale w ramach jednej operacji (tok rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają również przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; zwanej dalej: „Dyrektywą”, które w sposób jednoznaczny, podkreślają iż nacisk w zwolnieniu przy wymianie udziałów został położony na ilość operacji z punktu widzenia spółki, w wyniku której spółka nabywająca uzyskała większość głosów).

Artykuł 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania umów spółek i ich zmian związanych z transakcją wymiany udziałów od liczby wkładów wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis ten milczy w tym zakresie. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek lub ich zmian związanych wyłącznie z wniesieniem do kapitału spółki większościowego pakietu udziałów/akcji w spółce zbywanej w ramach jednego podwyższenia to wówczas dałby temu wyraz w treści przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czego nie uczynił. Nacisk bowiem ustawodawcy został położony na ilość operacji związanych z „umową spółki” bądź jej zmianą, nie zaś uzależniony od ilości udziałowców biorących udział w tej jednolitej gospodarczo operacji, czyli jednym podwyższeniu kapitału zakładowego z perspektywy Spółki. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegałyby aporty udziałów, następujące po sobie (wiele podwyższeń kapitału zakładowego następujących po sobie dających Spółce bezwzględną większość głosów i rejestrowanych w KRS), a nie jedna operacja gospodarcza obejmująca wkłady dwóch podmiotów objętych wspólnością majątkową, która stanowi dla Wnioskodawcy jedno podwyższenie kapitału zakładowego, czyli jedną czynność prawną obejmującą zwiększenie swojego kapitału zakładowego.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wprowadzając w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę wyłączenia z opodatkowania umów spółek (zmian tych umów) związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej większościowego pakietu udziałów/akcji w innej spółce, dopuścił sytuacje, w których taki większościowy pakiet jest efektem wniesienia kilku wkładów przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) łącznie (jednocześnie) na pokrycie kapitału zakładowego ustanowionego przy zawiązywaniu spółki kapitałowej lub podwyższonego w ramach jednej zmiany umowy spółki kapitałowej. Inna wykładnia przeczyłaby nie tylko wynikom wykładni językowej, ale również celowościowej, czyli założeń polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektywy.

Analizując bowiem uzasadnienie do ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że nowelizacja miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, tj. postanowień Dyrektywy (do której pośrednio Wnioskodawca nawiązał powyżej). W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że celem wprowadzanych zmian jest wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.

Tymczasem na gruncie art. 4 ust. 1 pkt b) oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne, od których nie pobiera się podatku kapitałowego, uważa się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. Dyrektywa definiuje, zatem „wymianę udziałów” jako czynność, w wyniku której spółka (tutaj: Wnioskodawca, Spółka A) nabywa udziały w kapitale innej spółki (tutaj: Spółki B), uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce. Bądź w przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Tym samym, na gruncie Dyrektywy, wyłączenie z opodatkowania operacji wymiany udziałów odnosi się do przypadku, gdy spółka nabywająca udziały (Wnioskodawca) uzyska większość praw głosu wskutek aportów wniesionych przez więcej niż jednego wspólnika spółki nabywanej na pokrycie kapitału zakładowego spółki zawiązywanej lub na pokrycie danego podwyższenia kapitału takiej spółki, ale w ramach jednego podwyższenia (tj. w ramach jednej operacji). Brak jest więc wymogu, aby w celu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych udziały każdego wspólnika z osobna gwarantowały spółce nabywającej większość głosów w spółce nabywanej, implementując Dyrektywę Polski ustawodawca nie wprowadził żadnego zastrzeżenia odnośnie tego wymogu w treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przyjmowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się „(...) Ustawa przewiduje, że wyłączeniu podlega aport udziałów lub akcji dających większość głosów w spółce kapitałowej, przy czym zgodnie z postanowieniami Dyrektywy wyłączenie dotyczy operacji, w której uzyskano większość głosów i wszelkich następnych operacji. Należy przyjąć, iż tzw. wymiana udziałów może zachodzić także w sytuacji aportu dokonywanego przez kilku wspólników, posiadających mniejszość udziałów/akcji w innym podmiocie, którego efektem jest przejęcie większości takich akcji przez spółkę przejmującą aport (...).” (por. „Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz praktyczny” Tomasz Nierobisz i Adam Wacławczyk, wydawnictwo C.H. Beck, wydanie pierwsze, rok wydania 2011).

Reasumując, z wykładni językowej przepisów art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt b) i art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy wynika brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wymiany udziałów, na podstawie której Wnioskodawca uzyska większość praw głosu w Spółce B w następstwie wniesienia udziałów w tej Spółce przez udziałowca. Wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie także w przypadku nabycia przez Spółkę A większości udziałów w Spółce B, również w sytuacji, gdy każdy z wkładów niepieniężnych do kapitału Spółki obejmuje tylko udziały lub akcje nie dające większości praw głosu a taką większość reprezentują dopiero udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę w połączeniu z udziałami lub akcjami wnoszonymi przez innego udziałowca lub udziałowców.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał również stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy – przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się – w przypadku spółki kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i stosownie do art. 4 pkt 9 tejże ustawy – ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę podatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części,
    • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

    Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca (Spółka A) zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B) z siedzibą na terytorium Polski. Planowana transakcja przedmiotowa będzie następstwem podjęcia przez wspólników Spółki A jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki A oraz pokryciu podwyższenia kapitału w drodze wniesienia przez Udziałowca większościowego w Spółce B aportem udziałów Spółki B. Tym samym Spółka A zostanie wspólnikiem Spółki B w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka A nabędzie od obecnego Udziałowca Spółki B udziały posiadane przez niego w Spółce B, natomiast Udziałowiec w zamian otrzyma nowe udziały Spółki A, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki A. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce A i wniesienia aportem udziałów w Spółce B, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, Spółka A uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce B. Czynność ta będzie wykonana w ramach jednej operacji, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym.

    Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy Spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki A i wniesieniem do Spółki A wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej dokonywana bowiem będzie w warunkach określonych w cyt. przepisie. Wniesienie do Spółki A (Wnioskodawcy) omawianych udziałów spowoduje, że Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce kapitałowej. Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna (transakcja wymiany udziałów) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

    Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

    W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

    Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

    Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.