2461-IBPB-2-1.4514.451.2016.1.PM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, na zasadach wyżej opisanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej z siedzibą w K. (dalej: „Spółka cywilna”). Spółka cywilna prowadzi działalność od 1997 r.

Przy zawiązaniu Spółki cywilnej każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w określonej kwocie. Od wartości wkładów uiszczona została opłata skarbowa zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami. W okresie jaki minął od zawarcia umowy Spółki cywilnej zwiększyła ona posiadane mienie w związku z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą. Zatem aktualnie majątek zgromadzony w związku z prowadzeniem Spółki cywilnej i objęty współwłasnością łączną jej wspólników (tj. suma wkładów oraz mienie nabyte w toku jej funkcjonowania) przedstawia wartość wyższą od sumy wkładów wniesionych do Spółki cywilnej przy jej zawiązaniu.

Aktualnie w Spółce cywilnej wspólnikami są Wnioskodawca oraz Wydawnictwo C. – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wydawnictwo”).

Wnioskodawca i Wydawnictwo, jako wspólnicy Spółki cywilnej dokonali restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez zmianę formy prawnej Spółki cywilnej na spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Na dzień składania niniejszego wniosku została podpisana umowa Spółki komandytowej, jednak jeszcze Spółka komandytowa nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Przekształcenie nastąpiło na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Zgodnie z § 3 tego przepisu do przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z definicji zawartej w art. 28 Kodeksu spółek handlowych wynika również, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wnioskodawca podkreśla, że skład wspólników Spółki komandytowej jest tożsamy ze składem osobowym Spółki cywilnej. Spółka komandytowa ma siedzibę w K., tj. w tym samym miejscu gdzie siedzibę miała Spółka cywilna.

Wkładem Wnioskodawcy (jako komandytariusza) do Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia jest udział w dotychczasowym majątku Spółki cywilnej. Wydawnictwo (jako komplementariusz) wniosło do Spółki komandytowej wkład gotówkowy.

Spółka komandytowa będzie w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową działalność spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, na zasadach wyżej opisanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, w odniesieniu do udziału Wnioskodawcy w dotychczasowym majątku Spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany składu osobowego. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienia jedynie swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. Przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności oraz zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, ponieważ podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. W takim wypadku nie dochodzi do „nabycia” całego dotychczas zgromadzonego majątku przez spółkę przekształconą, gdyż majątek ten nawet na chwilę nie zmienia swojego właściciela. Właścicielem tym zarówno przed przekształceniem jak i po nim pozostaje ten sam podmiot. Przy okazji przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę prawa handlowego ustawodawca posługuje się instytucją fikcji prawnej, polegającej na przyjęciu jedności podmiotu przekształcanego i przekształconego.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość dodatkowego wkładu do Spółki komandytowej, wniesiona przez Wydawnictwo. Wkład Wnioskodawcy (jako komandytariusza) do Spółki komandytowej jako udział w dotychczasowym majątku Spółki cywilnej nie powinien podlegać opodatkowaniu ponieważ nie stanowi nadwyżki majątku w wysokości przewyższającej wartość wniesionych pierwotnie wkładów. O zwiększeniu majątku Spółki komandytowej na skutek przekształcenia można mówić tylko w kontekście dodatkowego wkładu Wydawnictwa a nie wkładu Wnioskodawcy.

Majątek Spółki komandytowej po dokonanej transformacji będzie zatem większy niż majątek Spółki cywilnej tylko w odniesieniu do wkładu Wydawnictwa.

Z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołane przepisy stanowią, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, oraz że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał objąć omawianą sytuację opodatkowaniem, to z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wskazanie, że podstawę opodatkowania stanowi nie tylko wartość wniesionych wkładów, ale szerzej – wartość majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ulegnie powiększeniu w odniesieniu do wkładu Wnioskodawcy, w związku z czym wkład ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał również stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (czyli, w omawianej sytuacji z chwilą czynności przekształcenia, rozumianej jako zmiana umowy spółki). zawarcia umowy spółki. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Przy czym, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z pkt 1 lit. k) tego przepisu.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można bowiem ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, czyli cały majątek, który je tworzy.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek – należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Przy zawiązaniu Spółki cywilnej każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w określonej kwocie. Od wartości wkładów uiszczona została opłata skarbowa zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami. W okresie jaki minął od zawarcia umowy Spółki cywilnej zwiększyła ona posiadane mienie w związku z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą. Zatem aktualnie majątek zgromadzony w związku z prowadzeniem Spółki cywilnej i objęty współwłasnością łączną jej wspólników (tj. suma wkładów oraz mienie nabyte w toku jej funkcjonowania) przedstawia wartość wyższą od sumy wkładów wniesionych do Spółki cywilnej przy jej zawiązaniu. Aktualnie w Spółce cywilnej wspólnikami są Wnioskodawca oraz spółka z o.o. Wnioskodawca i spółka z o.o., jako wspólnicy Spółki cywilnej dokonali restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez zmianę formy prawnej Spółki cywilnej na spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Skład wspólników Spółki komandytowej jest tożsamy ze składem osobowym Spółki cywilnej. Wkładem Wnioskodawcy (jako komandytariusza) do Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia jest udział w dotychczasowym majątku Spółki cywilnej. Wydawnictwo (jako komplementariusz) wniosło do Spółki komandytowej wkład gotówkowy. Spółka komandytowa będzie w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową działalność spółki cywilnej.

Instytucję spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6 (art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotne znaczenie ma powyżej wskazana regulacja wynikająca z art. 551 § 3 i art. 555 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą do omawianej sprawy w zakresie przekształcenia znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki cywilnej, spółki jawnej i powstania spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 § 1 cyt. Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na podstawie art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 ww. Kodeksu, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki cywilnej (i ewentualnie dodatkowego wkładu – jeżeli taki ma miejsce) – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej – są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe – to tworzą one majątek spółki cywilnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową – jeżeli majątek wniesiony do spółki komandytowej ze spółki cywilnej będzie wyrażał całość wkładów do spółki komandytowej – podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów (i ewentualnie dodatkowo wniesione wkłady w gotówce – jeśli taka sytuacja będzie miała miejsce), pomniejszona – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podstawy w postaci sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki cywilnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stało by w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że do spółki komandytowej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Oczywiście w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, iż kwota podatku należnego będzie przypadała na tą wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.