0111-KDIB4.4014.273.2018.1.DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy umowa cash poolingu oraz czynności wykonywane w jej ramach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 26 lipca 2018 r. (data wpływu – 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka R. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – Bankiem P. w W. (dalej jako: Bank) umowę (dalej jako: Umowa) systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej jako: System).

Stroną Umowy obok Spółki będzie również podmiot, który wraz ze Spółką wchodzi w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu), tj. Spółka B. Sp. z o.o. Sp.k (dalej jako: Uczestnik) i który jest podmiotem zainteresowanym niebędącym stroną postępowania i został wskazany w niniejszym wniosku wspólnym. Spółka zaś jest wyznaczona jako podmiot zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie niniejszego wniosku wspólnego i będzie pełniła funkcję tzw. Koordynującego.

Uczestnicy systemu są powiązani ze sobą w ten sposób, że Spółka jest jedynym komandytariuszem w Uczestniku. Wszyscy Uczestnicy Systemu są polskimi rezydentami podatkowymi. Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników Systemu.

System jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Uczestnikom Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Systemem objęte zostaną rachunki prowadzone w jednej walucie (w walucie polskiej).

Uczestnicy Systemu mają zawarte z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy Bank będzie dokonywał na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Jako zabezpieczenie pełnej spłaty Limitu Zadłużenia udzielonego któremukolwiek z Uczestników Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, Uczestnicy Systemu poręczają na rzecz Banku spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia do wysokości ustalonej kwoty poręczenia, w przypadku, gdyby Uczestnik Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia nie dokonał spłaty do końca dnia, w którym kwoty Limitu Zadłużenia zostały wykorzystane.

W związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji Koordynującego, Spółka będzie posiadała w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Spółki w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej jako: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej jako: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków i zostanie otwarty przez Bank wyłącznie dla Koordynującego (dalej jako: rachunek Pomocniczy Koordynującego). Na Rachunku Pomocniczym Koordynującego na koniec każdego dnia wykazywane będą końcowe salda wszystkich Rachunków Głównych Uczestników Systemu. Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem wszystkich Uczestników Systemu wobec Banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie).

Każdy z Uczestników Systemu będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na należących do nich Rachunkach Głównych. Jednocześnie, na podstawie Umowy Bank będzie wypłacał każdemu Uczestnikowi odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na odpowiednich Rachunkach Głównych.

Ponadto, na podstawie Umowy Bank udzieli każdemu Uczestnikowi Systemu dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika Systemu, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami funkcjonowania Systemu objętego Umową, każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Główny powoduje w pierwszej kolejności spłatę przez danego Uczestnika Systemu odpowiedniej części Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w przypadku gdy na koniec dnia na danym Rachunku Głównym pozostanie saldo ujemne, Uczestnik Systemu, dla którego jest prowadzony dany Rachunek Główny będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Banku. Pozostała do spłaty kwota Limitu Zadłużenia będzie stanowić wierzytelność Banku.

W ramach zabezpieczenia spłat Limitów Zadłużenia, Uczestnicy systemu upoważnią Bank do obciążania jego Rachunku Głównego (Spółka pełniąca funkcję Koordynującego dodatkowo upoważni do obciążania Rachunku Pomocniczego Koordynującego) kwotami wykorzystywanymi przez Uczestników Systemu. Zgodnie z Umową, Bank będzie stanowił drugą stronę czynności prawnej z każdym z Uczestników Systemu w tym zakresie. Jednocześnie, na moment obciążenia danego Rachunku Głównego w wyniku powyższej operacji, Uczestnik Systemu, którego Rachunek Główny został obciążony (którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia na Rachunku Głównym Uczestnika Systemu, który nie uregulował Limitu Zadłużenia) nabywa wierzytelność Banku, powstałą wobec Uczestnika Systemu, który nie uregulował Limitu Zadłużenia. Nabycie tej wierzytelności odbywa się na podstawie transakcji subrogacji regulowanej przez art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako: Kodeks cywilny). Zgodnie z Umową, z chwilą dokonania subrogacji dany Uczestnik Systemu nabywa również odpowiednie roszczenie do uzyskania spłaty wierzytelności z odsetkami, które przed dokonaniem subrogacji były należne Bankowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, od niespłaconej kwoty powyższych roszczeń będą naliczane dalsze odsetki.

Bank będzie pobierał od Uczestników Systemu miesięczną opłatę za prowadzenie systemu. Dodatkowo, Bank pobierze jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia systemu oraz jednorazową opłatę z tytułu zmiany konfiguracji systemu (w przypadku zaistnienia takiej zmiany).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy Umowa cash poolingu oraz czynności wykonywane w jej ramach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, umowa cash poolingu, jak i czynności wykonywane w jej ramach nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako, że nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zdefiniowanym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.).

Art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika z tego, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższanie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody – jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową pomiędzy podmiotami z grupy – to znaczy umowy typu cash poolingu, nie zostały wymienione w powyższym katalogu.

Co więcej, sama umowa cash poolingu nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego ani innych ustawach, w związku z czym pozostaje tzw. umową nienazwaną.

Brak prawnej regulacji instytucji cash poolingu w prawie polskim nie oznacza jednak, że taka umowa nie może być zawarta. Art. 353 Kodeksu cywilnego statuuje zasadę swobody umów. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy konstruowaniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było precyzyjne określnie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie, to ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa.

Umowa cash poolingu powstała, aby ustalić zasady zarządzania płynnością finansową wielostopniowego, rozbudowanego systemu rozliczeń finansowych w obrębie podmiotów wchodzących w skład jednej grupy. Umowa ta opiera się na regulacji transferów środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych jej uczestników. Podkreślić przy tym należy, że nie jest to żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Spółki, czynności wykonywane w ramach cash poolingu nie spełniają w szczególności definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash poolingu jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowych strukturach niektórzy uczestnicy systemu mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Ponadto, umowa cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki, gdyż zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz podmiotu trzeciego, którym w niniejszej sprawie jest Bank świadczący usługę zarządzania płynnością finansową.

Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników Systemu powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej, ściśle sprecyzowanej ilości pieniędzy. Żaden z Uczestników Systemu, nie zobowiązuje się do przeniesienia na innego Uczestnika Systemu lub na Bank jakiejkolwiek kwoty pieniędzy w jakimkolwiek czasie, tak, aby ten inny podmiot mógł tą kwotą dysponować lub ściślej rzecz ujmując, rozporządzać jak właściciel.

Uczestnik Systemu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym nie jest skonkretyzowany przedmiot transakcji, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki Uczestników Systemu.

Umowa cash poolingu nie może być również, zdaniem Spółki, uznana za umowę depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta została uregulowana w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Również czynność prawna będąca podstawą zerowania Rachunków w ramach cash poolingu, tj. subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego), nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do subrogacji, Uczestnik Systemu spłacający Bank, dokonuje takiej spłaty bezpośrednio do Banku bez czynności przeniesienia własności środków pieniężnych innemu Uczestnikowi Systemu celem dokonania spłaty. W tej konstrukcji prawnej biorą zatem udział trzy podmioty, co dodatkowo odróżnia ją od umowy pożyczki. Zatem, również i subrogacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonej argumentacji, należy uznać, że zarówno sama Umowa cash poolingu, jak i uczestnictwo w tej strukturze (czynności w ramach niej wykonywane) przez Uczestników Systemu, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Zainteresowani przywołali interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Organ jedynie podkreśla, że aktualny tekst jednolity Kodeksu cywilnego jest opublikowany w Dz.U. z 2018 r., poz. 1025.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.