0111-KDIB4.4014.213.2018.2.BD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu – 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia na nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia na nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”, „Spółka”, Zainteresowany 1);

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”, Zainteresowany 2);

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Nabywca” lub „Spółka”, Zainteresowany 1) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Zbywca”, Zainteresowany 2) (dalej łącznie jako: „Strony” lub „Zainteresowani)” są spółkami powołanymi do prowadzenia działalności m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 29 maja 2018 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej z 19 stycznia 2017 r., Strony zawarły przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W., stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 25, o powierzchni 5.283,00 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Przed sprzedażą, Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Stronami.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach umowy Zbywca przeniósł na Nabywcę w drodze cesji (dalej: „Cesja”) prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2015 r., zmienianej następnie na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 12 grudnia 2017 r. oraz na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia 28 maja 2018 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Umowa Przedwstępna zawarta była pierwotnie pomiędzy Zbywcą a czterema osobami fizycznymi i dotyczyła sprzedaży udziału wynoszącego 69/72 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości W, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 21, o powierzchni 746,00 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Działka, na której zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego będące przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest niezabudowana i jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 8 października 2009 r., zgodnie z którym położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

W wyniku Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W rezultacie stał się on uprawniony do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na mocy której będzie mógł nabyć udział w prawie użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości. Na działce, na której zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego Nabywca zamierza w przyszłości wybudować budynek lub budynki mieszkaniowe wielorodzinne. Następnie Nabywca w ramach prowadzonej działalności, dokona sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Alternatywnie Nabywca dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Niezależnie od wybranego wariantu, z tytułu dokonanej sprzedaży będzie działał on w charakterze podatnika VAT, a sama sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Umowa sprzedaży Nieruchomości oraz Cesji została zawarta przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zawierając wskazaną umowę Zbywca działał w charakterze podatnika VAT. Stąd też, zarówno sprzedaż Nieruchomości jak i Cesję praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Zbywca opodatkował podatkiem VAT. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wynagrodzenie za Cesję zostały powiększone o należny podatek VAT według stawki 23%. Z tytułu przedmiotowych transakcji, Zbywca wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT, na której został wykazany należny podatek VAT (dalej: „Faktura”).

W tak przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony transakcji. W szczególności, zasady opodatkowania podatkiem VAT Cesji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie tego podatku. Z kolei po stronie Nabywcy, odpowiedzi na wskazane poniżej pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

  • rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera jednocześnie w pewnych sytuacjach wyłączenia w opodatkowaniu tym podatkiem. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie zatem z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem VAT.

Z treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem VAT lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona.

Mając na uwadze przytoczoną przez Zainteresowanych argumentację (argumentacja ta dotyczy stanowiska w VAT) należy stwierdzić, że Cesja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 lub jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc, w przypadku potwierdzenia, że Cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej podlegała przepisom ustawy o VAT oraz była opodatkowana podstawową stawką VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii Zainteresowani przedstawili we wcześniejszej części niniejszego wniosku), należy uznać, że Cesja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż cesja praw i obowiązków wynikających z umowy stanowi czynność podlegającą VAT i w konsekwencji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. nr 4). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
  2. innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w lit. b).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach umowy Zbywca (Zainteresowany 2) przeniósł na Nabywcę (Zainteresowanego 1) w drodze cesji prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2015 r., zmienianej następnie 12 grudnia 2017 r. oraz 28 maja 2018 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”). W wyniku ww. Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W rezultacie stał się on uprawniony do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na mocy której będzie mógł nabyć udział w prawie użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości. Umowa sprzedaży Nieruchomości oraz Cesji została zawarta przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zawierając wskazaną umowę Zbywca działał w charakterze podatnika VAT. Stąd też, zarówno sprzedaż Nieruchomości jak i Cesję praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Zbywca opodatkował podatkiem VAT. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wynagrodzenie za Cesję zostały powiększone o należny podatek VAT według stawki 23%. Z tytułu przedmiotowych transakcji, Zbywca wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT, na której został wykazany należny podatek VAT (dalej: „Faktura”).

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym np. umowy sprzedaży.

Jednakże umowa ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zostanie zawarta w warunkach określonych w cyt. powyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeniesienia – w drodze umowy sprzedaży – na nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.463.2018.1.IK, wydanej dla Zainteresowanych, wskazano, że: „(...) przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę (Wnioskodawcę) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi świadczenie usługi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (Wnioskodawcy), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%.

Z uwagi zatem na fakt, że przeniesienie przez Zbywcę (Zainteresowanego 2) na Nabywcę (Zainteresowanego 1) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Zainteresowanym 1, jako nabywcy ww. praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, w związku z zawarciem umowy ich sprzedaży, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.