0111-KDIB4.4014.116.2018.3.BD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa cash poolingu rzeczywistego) oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2018 r. (data wpływu – 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, jest członkiem międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”) będącej jednym z wiodących producentów produktów automatyki wejściowej i wjazdowej, systemów kontroli dostępu i parkingowych na świecie.

W celu optymalizacji płynności finansowej, Wnioskodawca zamierza podpisać umowę zarządzania wspólną płynnością finansową (dalej: „Umowa”, „umowa cash poolingu”) w ramach transgranicznego cash poolingu rzeczywistego, w strukturze jednowalutowej (tj. oddzielnie dla PLN i dla EUR).

Umowa ta zostanie zawarta na czas nieokreślony, pomiędzy bankiem z siedzibą we Włoszech (dalej: „Bank”), bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank PL”), F. S. – spółką matką w Grupie, występującą w roli pool leadera/agenta (dalej: „Agent”) i Wnioskodawcą. Wnioskodawca planuje zawrzeć również dodatkowe porozumienie (dalej: „Treasury Agreement”) precyzujące niektóre z warunków Umowy, które zostanie podpisane przez Spółkę i Agenta.

Poza Spółką, w strukturze, na podstawie oddzielnych umów, biorą udział inne podmioty (dalej łącznie: „Uczestnicy”) należące do jednej grupy kapitałowej, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy czym, są to zarówno podmioty z Unii Europejskiej, jak również z krajów trzecich. Agent nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Co do zasady, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.

Podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez banki w PLN albo walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej: „Rachunek Główny Agenta” w odniesieniu do rachunku Agenta oraz „Rachunki” w odniesieniu do rachunków Uczestników), przy czym Rachunki mogą być otwarte w wielu krajach, w tym innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny Agenta.

W celu wykonania usługi cash poolingu rzeczywistego Bank udziela Uczestnikom finansowania (odpowiednio Bank PL udziela finansowania Spółce) na warunkach określonych w odrębnych umowach. Zgodnie z Umową, jeżeli zostaje ona zakończona w całości lub części, Agent oraz Uczestnicy odpowiadają solidarnie za saldo debetowe na Rachunku Uczestnika, włączając w to odsetki i inne koszty z tym związane, wynikające z wykonywania usługi cash poolingu.

Bank pobiera od Uczestników i Agenta opłatę określoną ryczałtowo za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego na bazie miesięcznej.

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy jest oparty o mechanizm zerowania sald polegający na przenoszeniu sald z kont bankowych z Rachunków na Rachunek Główny Agenta. Rachunki służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Rachunek Główny Agenta służy do (i) konsolidacji sald Rachunków oraz (ii) informowania Banku i Agenta (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Główny Agenta będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu).

W przypadku wystąpienia na Rachunku Uczestnika salda dodatniego, zerowanie salda polega na transferze tych środków na Rachunek Główny Agenta. Jeśli zaś na Rachunku Uczestnika występuje saldo ujemne, to zerowanie salda polega na transferze środków z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Uczestnika do wysokości limitu przyznanego Uczestnikowi. Transfery te będą dokonywane codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika do salda zerowego lub innego określonego na stałe w umowie.

Agent będzie odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniej płynności całej grupy. Rachunek Główny Agenta będzie przez cały czas miał wystarczające pokrycie w środkach, czy to poprzez środki własne (dodatnie) Agenta, czy też dostępny kredyt w rachunku (np. tzw. „overdraft”) zapewniając tym samym możliwość wykonywania transferów zerowania sald.

Umowa zostanie zawarta w opcji cash poolingu jednokierunkowego.

W przypadku cash poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te zostaną rozliczone na koniec trwania umowy.

System udostępniony przez Bank i Bank PL będzie dokonywał powyższych operacji (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) automatycznie, bez udziału Uczestników – w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie.

Ponadto Treasury Agreement przewiduje odsetki, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Głównego Agenta (co będzie miało miejsce raz na kwartał) zajmuje się Bank. Odsetki nie obciążają Banku ale Agenta; Agent przedstawia kalkulację odsetek Uczestnikowi – jeżeli Uczestnikowi należne są odsetki, Uczestnik wystawia Agentowi notę debetową na wartość odsetek, natomiast jeżeli to Uczestnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek, Agent wystawia Uczestnikowi notę debetową na wartość odsetek; spółki regulują odsetki za pomocą Rachunków, tak więc Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach), z tym, że wówczas odsetki są należne Agentowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki są przekazywane z Rachunku danego Uczestnika na Rachunek Główny Agenta. Czynność naliczania odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników.

Uczestnicy w ramach opisanej struktury cash poolingu nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa cash poolingu rzeczywistego) oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa cash poolingu rzeczywistego) oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny  w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności  w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Jak wskazano powyżej, umowa cash poolingu (zarządzania płynnością finansową) jest umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez banki. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem środków pieniężnych na wielu rachunkach bankowych należących do jednej grupy kapitałowej. Co do zasady, usługa świadczona przez Bank na rzecz Spółki i pozostałych spółek z Grupy kapitałowej będących stroną Umowy polega na koncentrowaniu środków z rachunków szczegółowych na rachunku głównym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym.

System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków Uczestników oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z grupy kapitałowej.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie stanowi ona umowy pożyczki, bowiem w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja Umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje zatem istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością niektóre spółki z Grupy kapitałowej będące stroną Umowy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich spółek Grupy kapitałowej będących stroną Umowy powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka jako Uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, udostępnia swój Rachunek. Następnie środki te są transferowane przez Bank na Rachunek Główny Agenta i na tej podstawie wyliczane jest w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym Agenta, a następnie saldo odsetek należnych Spółce.

W przypadku natomiast, gdy w Spółce wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych, Spółka może skorzystać do wysokości określonego limitu ze środków innych Uczestników.

W ocenie Spółki, wpłat i wypłat dokonywanych na/z Rachunku Spółki zwiększających/ zmniejszających saldo na Rachunku Głównym Agenta nie można łączyć z obowiązkiem ustalenia jakiejkolwiek relacji prawnej, w tym zawarcia umowy pożyczki, pomiędzy Spółką a innym podmiotem z Grupy kapitałowej będącym stroną Umowy. Podkreślić należy, iż elementem analizowanej struktury nie jest umowa pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami, lecz umowa pomiędzy Bankiem a pozostałymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy kapitałowej będącymi stroną Umowy, w tym Spółki, uczestniczącymi w procesie konsolidacji sald.

Dodatkowo, wskazać należy, iż umowa zarządzania płynnością finansową jest tak skonstruowana, że Spółka dokonując wpłaty na Rachunek nie wskazuje przez kogo (przez który podmiot z Grupy kapitałowej) środki te mają być wykorzystane. Jak wynika z powyższego, w przypadku gdy w skład Grupy kapitałowej wchodzą więcej niż dwie spółki, Spółka nie będzie wiedziała przez kogo zostały wykorzystane wpłacone przez nią środki. Podobnie, w przypadku otrzymania przez Spółkę środków kompensujących niedobór środków pieniężnych, Spółka nie posiada informacji, od jakiego podmiotu z Grupy, będącego stroną Umowy faktycznie pochodzą te środki.

Umowa cash poolingu w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzanie płynnością finansową uczestnicy umowy realizują cel przedstawienia Bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków, tak aby należne Bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Uczestników (lub aby Bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego wszystkich Uczestników).

Należy bowiem podkreślić, że nadrzędnym celem umowy o zarządzenie płynnością finansową jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z Grupy (Uczestników) poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych Uczestników.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji/ transferów pieniężnych do jakich dochodzi w ramach cash poolingu jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazuje, że przedmiotowe czynności nie stanowią także umowy depozytu nieprawidłowego, ani umowy lokaty. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie mieszczą się one bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi cash poolingu nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach struktury cash poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.