IPPB6/4510-135/16-4/SO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wynagrodzenia wypłacane prezesowi, jedynemu członkowi zarządu jednoosobowej spółki z o.o., których wysokość ustalana jest na podstawie uchwał podejmowanych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data nadania 6 czerwca, data wpływu 7 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-135/16-2/SO (data nadania 23 maja 2016 r., data odbioru 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa zarządu jednoosobowej spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa zarządu jednoosobowej spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Funkcje Prezesa zarządu sprawuje na podstawie powołania. Wysokość i zmianę wynagrodzenia Wnioskodawca ustalane ma każdorazowo w formie uchwał podejmowanych przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, na którym funkcję przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników pełniła osoba nie będąca członkiem Zarządu spółki ani jej pracownikiem. Jako Prezes Zarządu Wnioskodawca udzielał pełnomocnictwa i upoważnienia dla ww. osoby do reprezentowania jedynego wspólnika na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników do głosowania w sprawie przyjęcia uchwały w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia dla prezesa zarządu z tytułu pełnionej funkcji. Jako jedyny udziałowiec Wnioskodawca podlega ubezpieczeniom społecznym jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność.

Wnioskodawca pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że wynagrodzenie ustalane miał w formie uchwał podejmowanych każdorazowo przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, na którym funkcję przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników pełniła osoba nie będąca członkiem Zarządu spółki ani jej pracownikiem. Wnioskodawca jako Prezes Zarządu udzielał pełnomocnictwa i upoważnienia dla ww. osoby do reprezentowania jedynego wspólnika na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników do głosowania w sprawie przyjęcia uchwały w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia dla prezesa zarządu z tytułu pełnionej funkcji. Uchwały te nie były zawierane w formie aktu notarialnego.

Tym samym pismem Wnioskodawca przeformułował drugie pytanie oraz ponownie przedstawił własne stanowisko w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wynagrodzenia wypłacane prezesowi, jedynemu członkowi zarządu jednoosobowej spółki z o.o., których wysokość ustalana jest na podstawie uchwał podejmowanych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki...
  2. Czy stanowi koszt uzyskania przychodu umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna podpisana z prezesem jednoosobowej spółki z o.o., związana z pełnieniem funkcji członka zarządu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka z o.o. jest podmiotem prawa cywilnego, gospodarczego i podatkowego. Jako odrębny od swoich wspólników podmiot prawa, spółka taka może oczywiście zawierać wszelkie dopuszczone przez prawo umowy z innymi podmiotami, w tym ze swoimi wspólnikami, takie jak np. umowa zlecenia, o dzieło, menedżerska, o pracę, itd. Niezależnie jednak od ww. umów, pomiędzy spółką a innymi osobami powstać mogą stosunki o charakterze organizacyjnym, w szczególności wynikające z powołania takich osób do pełnienia w spółce określonych funkcji.

W przypadku, gdy spółka wypłaca wynagrodzenia za świadczenia wykonane na jej rzecz na podstawie wyżej wskazanych umów oraz wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w organach spółki, to co do zasady taka wypłata podlega zaliczeniu do kosztów spółki na podstawie art. 15 ustawy o PDOP, jako koszt spółki poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”.

Dotyczy to także wypłat wynagrodzeń dokonywanych z powyższych tytułów na rzecz wspólnika bądź wspólników takiej spółki. W związku bowiem z tym, że takie umowy mają charakter dwustronnie zobowiązujący, nie znajdują w takim przypadku do wypłacanego wynagrodzenia zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółki kapitałowe na rzecz ich wspólników, ale tylko w przypadku, kiedy takie wynagrodzenie ma charakter „jednostronnego świadczenia” spółki na ich rzecz.

Wskazać też należy na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jedynie prawnie skuteczna umowa spółki z jej wspólnikiem może być podstawą do zaliczenia przez spółkę do podatkowych kosztów wynagrodzenia wypłacanego na tej podstawie wspólnikowi. W związku zaś z tym, iż w przypadku zawierania przez spółkę z o.o. umów ze wspólnikiem oraz z członkiem zarządu, a także w przypadku powoływania tych osób do organów spółki, obowiązują szczególne regulacje prawne.

Powoływanie wspólników spółki z o.o. do zarządu takiej spółki

Kwestię powoływania członków zarządu w spółce z o.o. regulują przepisy art. 201 § 2-4 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, iż do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona oraz, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W przepisie tym użyte zostało sformułowanie, iż członek zarządu jest „powoływany” i pod tym pojęciem należy rozumieć fakt ustanowienia zarządu w spółce, które może być dokonane poprzez wybór określonych osób, ich wskazanie czy też powołanie. Powołanie jest więc terminem ogólnym obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego – pełnienia przez daną osobę funkcji w organie spółki, na podstawie art. 201 K.s.h. Za tego typu ustanowieniem składu zarządu nie muszą iść żadne inne czynności (umowy) zawierane pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Od woli więc spółki zależy to, czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków przez członków zarządu i czy pełnienie na podstawie tego stosunku funkcji wiązać się będzie z wynagrodzeniem, czy też nie.

W przypadku nowo tworzonej spółki, pierwszy zarząd może być powołany w umowie spółki i również w takiej umowie może zostać określone wynagrodzenie członka zarządu. Pomiędzy spółkami a osobami zasiadającymi w ich zarządzie zawierane są zazwyczaj dodatkowe umowy na podstawie przepisów Kodeksu pracy lub Kodeksu cywilnego – np. umowa o pracę, o zarządzanie, o świadczenie usług, zlecenia, menedżerska, itp. Zawarcie przez spółkę z o.o. takiej umowy z członkiem zarządu na podstawie przepisów Kodeksu pracy czy Kodeksu cywilnego ma jednak charakter wtórny wobec stosunku organizacyjnego, który łączy spółkę z członkiem jej zarządu na podstawie przepisów K.s.h.

Powołanie do zarządu powinno wskazywać dzień, od którego zarząd może pełnić swoją funkcję. Jeżeli termin taki nie jest wskazany, skuteczność wyboru następuje od następnego dnia po ustanowieniu. Ponadto zarząd powinien zostać zgłoszony do rejestru sądowego. Tym niemniej brak takiego wpisu nie powoduje braku skuteczności powołania członka zarządu. W odniesieniu do powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu.

Zawieranie przez spółkę z o.o. umów cywilnoprawnych z członkiem jej zarządu, w tym będącym jej jedynym wspólnikiem

Organem prowadzącym sprawy spółki z o.o. i reprezentującym ją na zewnątrz jest zarząd takiej spółki (art. 201 § 1 K.s.h.). Reguła ta podlega jednak zasadniczym ograniczeniom w przypadku, kiedy drugą stroną zawieranej przez spółkę umowy jest członek jej zarządu. W takiej bowiem sytuacji wyłączona jest reprezentacja spółki przez jej zarząd, a w jego miejsce spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 § 1 K.s.h.).

Jednak inne zasady przewidują przepisy Kodeksu spółek handlowych w przypadku, kiedy spółka zawiera umowę z członkiem zarządu będącym zarazem jedynym wspólnikiem takiej spółki. W takim bowiem przypadku Kodeks spółek handlowych dopuszcza zawarcie takiej umowy przez spółkę i reprezentowanie w niej spółki przez członka zarządu (art. 210 § 2 K.s.h.). W praktyce więc w takiej umowie ta sama osoba reprezentuje obie jej strony. Każda taka umowa wymaga jednak zachowania formy aktu notarialnego. Jednocześnie, o każdorazowym dokonaniu czynności prawnej między spółką a jej jedynym wspólnikiem – członkiem jednoosobowego zarządu – notariusz ma obowiązek zawiadomić sąd rejestrowy, przesyłając do sądu wypis aktu notarialnego.

Zawarta w tej formie umowa powinna przewidywać wynagrodzenie za wykonywane na jej podstawie na rzecz spółki świadczenia. Brak bowiem takiego wynagrodzenia mógłby przez organy podatkowe zostać potraktowany jako rodzący po stronie spółki przychód z tytułu otrzymanych przez nią nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Zawieranie przez spółkę z o.o. umów o pracę z członkiem jej zarządu będącym jej jedynym wspólnikiem

Brak jest przepisów, które wprost wyłączałyby możliwość zawierania takich umów, jednak warunki, jakie muszą być spełnione dla zaistnienia stosunku pracy, w praktyce uniemożliwiają skuteczne ich zawieranie. Otóż, zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy, jedną z podstawowych cech stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy. W orzecznictwie sądów polskich dość jednolicie prezentowany jest zaś pogląd, że w przypadku spółki posiadającej jedynego wspólnika będącego zarazem członkiem jej zarządu, w stosunkach między tą spółką a wspólnikiem praktycznie niemożliwe jest zaistnienie stosunku podporządkowania pracownika pracodawcy.

Reasumując powyższe, w przypadku opisanym w pytaniu, wspólnikowi jednoosobowej spółki będącemu członkiem zarządu może być wypłacane w oparciu o umowę spółki lub uchwałę wspólników wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji. Wynagrodzenie to stanowić będzie koszt podatkowy spółki. Dodatkowo, jeśli wspólnik zamierza wykonywać określone świadczenia na rzecz spółki wykraczające poza „pełnienie funkcji członka zarządu”, to zasadnym będzie zawarcie ze spółką odpowiedniej umowy (w zależności od charakteru świadczeń – np. umowy zlecenia czy o dzieło), w trybie art. 210 § 2 K.s.h., czyli w formie aktu notarialnego i określenie w niej należnego wynagrodzenia. Ze względu zaś na dominujące w orzecznictwie poglądy, zasadniczo negujące możliwość skutecznego zawarcia przez spółkę z o.o. umowy o pracę z jej jedynym wspólnikiem będącym zarazem członkiem zarządu, zawarcie przez Wnioskodawcę tego rodzaju umowy mogłoby pociągać za sobą istotne ryzyko uznania jej w przyszłości za nieważną z negatywnymi tego skutkami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka ma jednego udziałowca, którym jest osoba fizyczna. Udziałowiec jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki, którą to funkcję sprawuje na podstawie powołania. Jego wynagrodzenie ustalane jest w formie uchwał podejmowanych przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 38a za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Art. 201 § 4 ww. ustawy stanowi, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku (pracy lub inny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Jednocześnie należy wskazać na postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ustawodawca nie wyłączył więc możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłaty wynagrodzeń dla członków zarządu z tytułu pełnionych funkcji. Pomimo że zadania wykonywane przez członka zarządu nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, wykazują one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatki na wynagrodzenia dla członka zarządu spółki można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że tutejszy Organ niniejszą interpretacją wydał rozstrzygnięcie co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zakwalifikowania wynagrodzenia członka zarządu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Nie jest bowiem uprawniony do wykraczania poza zakres prawa podatkowego. Przepisy Kodeksu Spółek Handlowych nie są zatem przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie poglądem wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10: „Nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie Wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Z brzmienia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie.

Stąd przepisy Kodeksu spółek handlowych w kwestii ważności w świetle prawa uchwał podejmowanych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji. To na podatniku ciąży obowiązek ustalenia, czy uchwały te są ważne w świetle prawa i tym samym czy będą stanowić podstawę do zaliczenia wynagrodzenia w nich uchwalonego do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.