0115-KDIT2-2.4011.361.2017.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie może zastosować płatnik do wynagrodzeń Zarządzającego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie może zastosować płatnik do wynagrodzeń Zarządzającego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie może zastosować płatnik do wynagrodzeń Zarządzającego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z udziałem Gminy .... Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - autobusowej komunikacji miejskiej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) - dalej zwanej ustawą, prezesa oraz pozostałych członków zarządu spółki (zwanych dalej członkami zarządu) zatrudniała na podstawie umowy o pracę. Stosownie do treści postanowień ustawy z członkami organu zarządzającego Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia przez nich funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takich członków, bez względu na to, czy działają oni w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków zarządu Spółki obejmującą postanowienia wymagane ustawą.

W związku z powyższymi uregulowaniami pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem zarządu została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Zgodnie z postanowieniami, tej umowy:

  1. Członek zarządu będzie świadczył usługi osobiście i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej;
  2. Członek zarządu za swoje działania związane z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, tym samym strony wyłączyły w tym zakresie jego odpowiedzialność wobec osób trzecich;
  3. Członek zarządu nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności objętej umową;
  4. Członek zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością i profesjonalizmem, wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki;
  5. Członek zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki oraz zgodnie z zasadami nadzoru właścicielskiego, obowiązującymi w Gminie Miasto ...;
  6. Członek zarządu zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania;
  7. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni kalendarzowych (wyłączając dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy w Spółce) wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego - z uzasadnionych przyczyn - z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym Członkiem Rady Nadzorczej;
  8. Członek zarządu ma prawo do przerw w świadczeniu Usług (innych niż potwierdzone zwolnieniem lekarskim) w wymiarze łącznie do 26 dni w roku kalendarzowym, nie będących dniami ustawowo wolnymi od pracy ani dniami wolnymi od pracy w Spółce. W przypadku pełnienia Funkcji przez niepełny rok kalendarzowy wymiar łącznej liczby dni przerw, o których mowa w zdaniu poprzednim ustala się proporcjonalnie;
  9. Członek zarządu jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z uzasadnionych przyczyn, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług;
  10. W przypadku świadczenia usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, członek zarządu zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych mu w celu wykonywania usług, w szczególności z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych;
  11. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę, jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych;
  12. Wraz z rachunkiem za dany miesiąc członek zarządu dostarczy Spółce pisemne oświadczenie o ilości godzin świadczenia usług w danym miesiącu;
  13. Członkowi zarządu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem: telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z oprogramowaniem i niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
  14. Świadczenie usług przez członka zarządu będzie polegało w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z objętej funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych;
  15. Z tytułu realizacji umowy członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z comiesięcznego wynagrodzenia stałego oraz rocznego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od stopnia realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie stałe i zmienne wypłacane będzie po potrąceniu należnych w odpowiedniej wysokości wymaganych przepisami prawa składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także chorobowe, gdy członek zarządu złoży stosowne oświadczenie w tym zakresie, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;
  16. Członek zarządu zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy, w szczególności informacji poufnych dotyczących Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, jak również stanowiących tajemnicę Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa. Członek zarządu zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy informacji, o których mowa powyżej także po zakończeniu obowiązywania umowy przez okres 2 lat;
  17. Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez członka zarządu funkcji w oparciu o mandat trwający do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności;
  18. W przypadku rozwiązania umowy w wyniku odwołania członka zarządu z funkcji z przyczyn innych niż naruszenie przez niego podstawowych obowiązków wynikających z umowy przysługuje mu odprawa.

Zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy w sprawach w niej nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest realizowana przez członka zarządu w ramach działalności gospodarczej.

Członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalając podstawę do opodatkowania wynagrodzenia Członka Zarządu należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz dokładnie precyzuje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł.

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się odpowiednio:

  • przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
  • przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Należy bowiem mieć na uwadze, że jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III UZP 2/15 „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

W związku z tym, przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (tj. 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy).

Z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych) koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) - dalej zwaną ustawą, prezesa oraz pozostałych członków zarządu spółki (zwanych dalej członkami zarządu) zatrudniała na podstawie umowy o pracę.

Stosownie do treści postanowień ustawy z członkami organu zarządzającego Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia przez nich funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takich członków, bez względu na to, czy działają oni w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi uregulowaniami pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem zarządu została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez członka zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego/umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zakwalifikować do wskazanych powyżej przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik – dla ww. przychodów jest zobowiązany koszty uzyskania przychodu z tego źródła określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 6 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia i o dzieło określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacane przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że koszty te ustawodawca przyporządkował do innej kategorii przychodów, tj. do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.