0112-KDIL3-1.4011.169.2017.2.KF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki, obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Członkowi Zarządu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach, obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Członka Zarządu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Członkowi Zarządu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach – jest nieprawidłowe,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Członka Zarządu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Członkowi Zarządu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Członka Zarządu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.169.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 24 sierpnia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2017 r., w tym samym dniu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) zobowiązany jest zawrzeć z członkami organu zarządzającego (Członkami Zarządu) umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zgodnie z zapisami umowy Członek Zarządu będzie zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, w szczególności do:

  1. prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych,
  2. bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki,
  3. realizowania strategii, celów i przedmiotu działania Spółki,
  4. zapewnienia efektywnej i racjonalnej organizacji pracy zakładu Spółki,
  5. udziału w spotkaniach, konferencjach i innych zgromadzeniach związanych z działalnością Spółki,
  6. sprawowania nadzoru nad projektami realizowanymi przez Spółkę, w szczególności nad terminowością i prawidłowością ich wykonywania,
  7. dbania o dobre imię i interesy Spółki,
  8. wykonywania innych zadań zleconych przez Spółkę i jej organy w ramach posiadanych kwalifikacji i kompetencji.

Zgodnie z umową Członek Zarządu będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami w sposób zapewniający właściwą realizację postanowień umowy. Członek Zarządu będzie zobowiązany do wykonywania umowy osobiście. W umowie zostaną określone m.in. zasady wypłaty wynagrodzeń, na które składać się będą wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne. Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane przez Spółkę raz w miesiącu, do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy. Wynagrodzenie zmienne będzie mogło być przyznane raz w roku przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki i będzie uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne będzie przysługiwało po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który przysługuje oraz udzieleniu przez Walne Zgromadzenie Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków za poprzedni rok obrotowy.

W celu sprawnego i efektywnego wykonywania umowy Spółka zapewni Członkowi Zarządu narzędzia temu służące oraz poniesie koszty ich eksploatacji pod warunkiem, że powstaną wyłącznie w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy. Powyższe uprawnienia będą obejmowały:

  1. prawo do korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem i urządzeniami biurowymi stanowiącymi mienie Spółki,
  2. prawo do korzystania ze stanowiącego własność spółki komputera, w tym komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem,
  3. prawo do korzystania z telefonu komórkowego wraz z numerem i odpowiednim abonamentem,
  4. prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki samochodu osobowego.

Ponadto w okresie obowiązywania umowy Członkowi Zarządu będzie przysługiwał zwrot rzeczywiście poniesionych, uzasadnionych i udokumentowanych wydatków, niezbędnych dla prawidłowego wykonywania niniejszej Umowy, w tym:

  1. zwrot kosztów podróży służbowych, rozliczanych na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej;
  2. zwrot kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki do celów związanych z wykonywaniem niniejszej umowy (w przypadku braku samochodu osobowego, będącego własnością Spółki), rozliczanych na zasadach przewidzianych Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy; koszt używania pojazdów do celów służbowych Spółka będzie obliczać według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu w wysokości wskazanej w § 2 ust. 1 lit. b) ww. Rozporządzenia, a miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne będzie zgodny z zapisami § 3 ust. 2 pkt 1 ww. Rozporządzenia;
  3. zwrot kosztów udziału w szkoleniach i kursach podnoszących kwalifikacje zawodowe, po wcześniejszym uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej.

Ponadto Spółka zobowiąże się do zawarcia z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem niniejszej umowy obejmującej Członka Zarządu oraz pokryje koszty takiego ubezpieczenia. Polisa będzie miała charakter bezimienny i będzie dotyczyła osób, które każdorazowo w okresie trwania polisy będą pełnić ściśle określone funkcje. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia zawarta przez Spółkę będzie obejmować zarówno członków organu zarządzającego jak i nadzorczego (Rada Nadzorcza) oraz Prokurentów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu, z którym zostanie zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Wnioskodawcy (komputer, telefon, samochód) wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem niniejszej umowy po stronie Członka Zarządu powstanie przychód, od którego Spółka (jako płatnik) będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  2. Czy z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki do celów związanych z wykonywaniem niniejszej umowy oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach podnoszących kwalifikacje zawodowe powstanie po stronie Członka Zarządu przychód, od którego Spółka (jako płatnik) będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  3. Czy z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem niniejszej umowy obejmującej Członka Zarządu oraz pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia po stronie Członka Zarządu powstanie przychód, od którego Spółka (jako płatnik) będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Korzystanie przez Członka Zarządu z pomieszczeń biurowych Spółki oraz składników majątkowych, będących jej własnością wyłącznie dla celów związanych ze świadczeniem usług zarządzania, wynikających z zawartej umowy o świadczenie tych usług nie będzie powodować powstania przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można uznać Członka Zarządu za posiadacza, w rozumieniu art. 336 Kodeksu Cywilnego, albowiem nie można mu przypisać woli władania rzeczami w imieniu własnym. Korzystanie z ww. rzeczy przez Członka Zarządu odbywać się będzie w celu wykonywania obowiązków związanych z zarządzaniem Spółką, co ogranicza swobodę dysponowania nimi. W związku z tym uznać należy, że Członek Zarządu nie uzyska przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani z tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych. Brak możliwości swobodnego dysponowania tymi rzeczami przesądza o braku możliwości rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Członka Zarządu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zwrot kosztów podróży służbowych realizowanych na wyraźne polecenie Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także zwrot kosztów używania samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki w celach związanych z realizacją zadań wynikających z postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania, rozliczany na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy nie będą stanowić przychodów Członka Zarządu z tytułu działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Wymienione koszty nie będą stanowić przysporzenia majątkowego po stronie Członka Zarządu, lecz będą stanowiły uzasadniony specyfiką świadczonych usług zwrot kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem umowy, pozostających w związku przyczynowym z realizowanymi przez osobę zarządzającą obowiązkami i działalnością reprezentowanej Spółki.

Również koszty, które zostaną poniesione przez Spółkę w celu zapewnienia uczestnictwa Członkowi Zarządu w szkoleniach i kursach podnoszących kwalifikacje, po wcześniejszym uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej, nie będą stanowiły przychodu po stronie Członka Zarządu, ponieważ nie będą wykorzystywane dla jego celów osobistych, a bezpośrednim beneficjentem tych zdarzeń będzie Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Ponieważ za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są spełnione za zgodą osoby zarządzającej (tzn., że skorzystanie z nich jest w pełni dobrowolne) oraz wyłącznie w jej interesie (a nie w interesie Spółki), a korzyść ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie, to w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy obejmującej Członka Zarządu oraz pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia przez Spółkę na wniosek tejże nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Polisa od odpowiedzialności cywilnej obejmie wszystkie osoby, z którymi w przyszłości zostaną zawarte umowy o świadczenie usług zarządczych, prokurentów Spółki oraz Członków Rady Nadzorczej, zatem będzie miała charakter bezimienny. Ubezpieczenie nie będzie dotyczyło konkretnie wskazanych osób, ale osób, które każdorazowo w danym czasie będą pełnić ściśle określone funkcje. Będzie to skutkowało brakiem możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na daną indywidualną osobę. Nadto, beneficjentem wymienionego ubezpieczenia będzie sama Spółka, a nie osoba zarządzająca. W związku z powyższym w opisanym aspekcie nie zajdą przesłanki, w których Spółka jako płatnik podatku od osób fizycznych będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na ten podatek od Członka Zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Członkowi Zarządu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach – jest nieprawidłowe,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Członka Zarządu – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Członka Zarządu będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Członka Zarządu w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W treści wniosku wskazano, że w celu sprawnego i efektywnego wykonywania umowy Spółka zapewni Członkowi Zarządu narzędzia temu służące oraz poniesie koszty ich eksploatacji pod warunkiem, że powstaną wyłącznie w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy. Powyższe uprawnienia będą obejmowały:

  1. prawo do korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem i urządzeniami biurowymi stanowiącymi mienie Spółki,
  2. prawo do korzystania ze stanowiącego własność spółki komputera, w tym komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem,
  3. prawo do korzystania z telefonu komórkowego wraz z numerem i odpowiednim abonamentem,
  4. prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki samochodu osobowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki (komputer, telefon, samochód) wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem umowy, po stronie Członka Zarządu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Członka Zarządu do celów służbowych mają ułatwić Członkowi Zarządu zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Członka Zarządu majątku firmy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Członkowi Zarządu korzystania ze składników majątku Spółki, w której jest on zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższej umowy.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoba zatrudniona w firmie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tej umowy – uzyskuje dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Członka Zarządu dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątkowych Spółki (komputer, telefon, samochód), nie spowoduje u Członka Zarządu powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie Spółki, a co za tym idzie Członek Zarządu nie otrzyma jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Członkowi Zarządu infrastruktury biurowej i organizacyjnej oraz składników majątku Spółki jest prawidłowe.

Ponadto w okresie obowiązywania umowy Członkowi Zarządu będzie przysługiwał zwrot kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki do celów związanych z wykonywaniem umowy.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów). W omawianym przypadku będziemy mieli to czynienia z wypłacanym Członkowi Zarządu zwrotem poniesionych wydatków, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ww. ustawy przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymanie przez Członka Zarządu świadczenia z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych oraz kosztów używania prywatnego samochodu w podróżach może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie jednak od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie zwrot kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki w celu odbycia podróży służbowej.

Przy czym, omawiane zwolnienie jest limitowane Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.

W świetle powyższego, Członek Zarządu, któremu zwracane będą koszty podróży służbowych oraz koszty związane z używaniem prywatnego samochodu w celu odbycia podróży służbowych – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie natomiast korzystać zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) przez Członka Zarządu.

Świadczenie to nie będzie korzystało również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza bowiem krąg osób mogących skorzystać z omawianego zwolnienia tylko do pracowników i to wyłącznie takich, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

W pozostałych przypadkach wypłacane świadczenie z tytułu wykorzystywania w jazdach lokalnych prywatnego samochodu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że zwrot wydatków z tytułu używania w jazdach lokalnych samochodu osobowego stanowiącego własność Członka Zarządu będzie stanowić dla Członka Zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do świadczenia w postaci zwrotu kosztów udziału w szkoleniach i kursach podnoszących kwalifikacje zawodowe Członka Zarządu należy stwierdzić, że pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń, kursów i seminariów spowoduje, że Członek Zarządu uzyska konkretne przysporzenie majątkowe. Poniesienie tego typu wydatku przez Spółkę pozwoli bowiem Członkowi Zarządu uniknąć wydatku na ww. szkolenie czy kurs. Brak poniesienia ww. wydatku przez Wnioskodawcę spowodowałby, że Członek Zarządu musiałby ponieść ten wydatek samodzielnie. Co więcej, Członek Zarządu akceptując warunki Umowy, wyraził zgodę na przyjęcie ww. świadczenia, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia.

Jednocześnie powyższy przychód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, w szczególności w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z przepisu tego wynika bowiem, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy świadczenie zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, a zatem osobą otrzymującą to świadczenie winien być pracownik. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Tymczasem Członek Zarządu będzie wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, a jego przychody będą kwalifikowane do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście.

W konsekwencji zwrot przez Spółkę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych obejmujących koszty szkoleń i kursów spowoduje powstanie po stronie Członka Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Członkowi Zarządu kosztów podróży służbowych, kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki oraz kosztów udziału w szkoleniach i kursach jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą również skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zawartej umowy obejmującej Członka Zarządu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W niniejszej sprawie niewątpliwie korzyścią majątkową dla Członka Zarządu będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Spółka będzie opłacać składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u Członka Zarządu dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot poniesie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będzie musiał on uszczuplać swojego majątku.

Niemniej jednak wskazać należy, że jedną z przesłanek powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – jest możliwość zindywidualizowania świadczenia, określenie jego wartości pieniężnej oraz skonkretyzowanie odbiorcy.

Jak wskazano w treści wniosku, polisa zawarta przez Spółkę będzie miała charakter bezimienny i będzie dotyczyła osób, które każdorazowo w okresie trwania polisy będą pełnić ściśle określone funkcje. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie obejmować zarówno członków organu zarządzającego, jak i nadzorczego (Rada Nadzorcza) oraz Prokurentów Spółki.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w Spółce różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, udzielona im ochrona nie jest bowiem równa. Ponadto – mimo że na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia znane są osoby podlegające temu ubezpieczeniu – krąg osób (znanych z imienia i nazwiska), do których ochrona wynikająca z umowy jest skierowana, a także okresy kiedy osoby ubezpieczone pełnić będą swoje funkcje, na dzień jego zawarcia jest nieznany. Skoro bowiem – jak wynika z opisu sprawy – umowa będzie dotyczyła wszystkich osób, które w okresie trwania polisy będą pełnić określone funkcje, to należy uznać, że ochrona dotyczy zarówno tych osób, które te funkcje pełnią w dniu podpisania umowy (znanych z imienia i nazwiska), jak i tych, które funkcje te obejmą w przyszłości (osób na moment podpisania umowy nieznanych). Te okoliczności uniemożliwiają przypisanie konkretnym osobom identyfikowalnych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową.

Skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, nie będzie stanowić dla Członka Zarządu przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Członka Zarządu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.