0111-KDIB2-1.4010.251.2017.1.JP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z pełnieniem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami polskimi funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki w stanie faktycznym wskazanym powyżej, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami polskimi funkcji członka zarządu spółki bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami polskimi funkcji członka zarządu spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest niedawno założoną spółką kapitałową, której proces tworzenia został dopiero zainicjowany poprzez podpisanie umowy Spółki w formie aktu notarialnego. Proces rejestracji sądowej i podatkowej Spółki nie został jeszcze rozpoczęty, stąd spółka nie posiada jeszcze numeru KRS, NIP czy REGON.

W Spółce na podstawie uchwały Wspólników Spółki zostało powołanych trzech członków. Jednym z członków zarządu jest polski rezydent podatkowy, natomiast pozostali dwaj członkowie – obywatele Niemiec są niemieckimi rezydentami podatkowymi. W stosunku do niemieckich rezydentów rozważane jest niewypłacanie wynagrodzenia przez Spółkę za pełnienie funkcji w zarządzie.

Większościowym udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, która posiada 99% udziału w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Spółka Matka”). Członkowie zarządu – rezydenci podatkowi Niemiec, nie posiadają udziałów w Spółce ani w Spółce Matce, natomiast są członkami zarządu w Spółce Matce i otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu od Spółki Matki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z pełnieniem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami polskimi funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki w stanie faktycznym wskazanym powyżej, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez osoby fizyczne niebędące rezydentami polskimi funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki w stanie faktycznym wskazanym powyżej, Spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „Ustawy CIT”), z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy CIT). Przepis art. 12 Ustawy CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa CIT nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w Ustawie CIT, przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do powszechnej definicji. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „świadczenie” to: „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”, „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”. Natomiast pojęcie „nieodpłatne” należy rozumieć jako: „niewymagające opłaty”.

Wykładnia, w myśl której o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia należy mówić jedynie w tych przypadkach, w których podatnik uzyskał przysporzenie podatkowe, jest powszechnie akceptowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 wskazał, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, wskazał, że za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). W związku z tym, do nieodpłatnego świadczenia dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy otrzymujący jakąś rzecz, prawo czy też świadczenie nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia ze swojej strony. Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwestii rozstrzygnięcia istnienia nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki kluczowe znaczenie mają stosunki powiązań pomiędzy Spółką i Spółką Matką. Spółka Matka, jako większościowy wspólnik Spółki, niewątpliwie sprawuje kontrolę nad Spółką a także jest zainteresowana uzyskaniem maksymalnych zysków przez ten podmiot (na co niewątpliwie ma wpływ sposób zarządzania zarówno Spółką Matką, jak i samą Spółką). Tym samym należałoby uznać, że nie jest tak, że Spółka uzyskuje przysporzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez osobę wyznaczoną z ramienia Spółki Matki. Niewątpliwie bowiem z uwagi na sprawowaną kontrolę nad Spółką, Spółka Matka powinna mieć wpływ na zarządzanie Spółką.

Jako spółka kapitałowa Spółka Matka nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych – zadania te są obecnie i będą w przyszłości wykonywane poprzez pracowników Spółki Matki. Sprawowanie kontroli przez Spółkę Matkę może przynieść oczywiście Spółce wymierne korzyści ekonomiczne, ale dodatkowo korzyści te stanowią swoiste wynagrodzenie dla Spółki Matki za sprawowanie funkcji zarządczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak bezpośredniego wynagradzania wypłacanego przez Spółkę za sprawowane przez pracownika Spółki Matki funkcji zarządczych nie jest i nie będzie podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też, brak bezpośredniego wynagrodzenia dla osób fizycznych powołanych do zarządzania Spółką nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Celem Spółki Matki jest uzyskiwanie przez Spółkę większych zysków, co wpłynie na potencjalną wysokość dywidendy przysługującej Spółce Matce. Działania członka zarządu Spółki desygnowanego spośród członków zarządu Spółki Matki (i tam opłacanego) będą wyrazem dbałości Spółki Matki o sprawy Spółki jako podmiotu zależnego, jego rozwój i powiększanie zysków, a jednocześnie formą realizacji prawa do zapewnienia sprawnego funkcjonowania zarządu. W związku z wyznaczeniem osoby fizycznej do pełnienia funkcji zarządczych, Spółka Matka zwiększa szanse Spółki na zwiększenie zysków, wpływając tym samym na zwiększenie potencjalnego własnego przychodu wypłaconego w formie dywidendy od Spółki.

Zatem zauważyć należy, że zarówno Spółka jak i Spółka Matka nie uzyskują przysporzenia majątkowego po stronie aktywów, gdyż:

  • Spółka otrzymuje świadczenia w postaci czynności zarządczych dokonywanych przez członków zarządu Spółki Matki, które mają wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki,
  • Spółka Matka natomiast ma prawo bezpośredniego udziału w zysku Spółki w postaci dywidendy; oczywistym jest przy tym, że czym lepiej i sprawniej funkcjonuje Spółka, tym większe szanse na wyższe wpływy z zysku ma Spółka Matka.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pełnienie przez członków zarządu będących nierezydentami polskimi funkcji w zarządzie uznać należy za przejaw aktywności Spółki Matki, co nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne i nie stanowi przychodu w rozumieniu Ustawy CIT. W konsekwencji, sam fakt wykonywania przez członków zarządów będących nierezydentami swej funkcji na rzecz Spółki, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO, w której uznał, że: W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).

Powyższa interpretacja dotyczy sytuacji, w której funkcje zarządcze są wykonywane przez pracownika spółki matki, czyli analogicznie jak w powoływanym stanie faktycznym. Niewątpliwie bowiem sprawowanie bezpośredniej kontroli nad podmiotem zależnym wiąże się z możliwością uzyskania przysporzenia z tego tytułu, a zatem wyznaczenie pracownika do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie zależnym nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu Ustawy CIT.

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-457/15-2/AK. Organ podatkowy stwierdził, że nie ma znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną, czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika. W obu bowiem przypadkach wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent – korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Według organu podatkowego: (...) Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik – osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (...)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.