0111-KDIB1-2.4010.64.2018.1.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z brakiem ponoszenia odpłatności za usługi zarządzania, które są świadczone przez członków zarządu na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy cywilnoprawnej, Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego podstawowa działalność gospodarcza prowadzona jest w zakresie produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej. Właścicielem Spółki, posiadającym 100% jej akcji jest spółka krajowa X sp. z o.o., zaś właścicielem spółki X, posiadającym 100% jej udziałów, jest spółka dominująca w Grupie Kapitałowej, której akcje posiada również Skarb Państwa. Zarząd Spółki sprawuje swe funkcje (zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych) na podstawie powołania, przy czym uchwała Rady Nadzorczej o powołaniu członków zarządu nie określa dla członków Zarządu wynagrodzenia za sprawowanie tych funkcji. Członkowie Zarządu Spółki są równocześnie członkami Zarządu X sp. z o.o.

Z członkami Zarządu Spółki od dnia 01.01.2018r. zostały zawarte również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług zarządzania Spółką (dalej: „Umowa”), które zastąpiły dotychczasowe umowy o pracę. Umowy te, za wykonywanie przez członków Zarządu usług zarządzania na rzecz Spółki, nie określają wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Spółki, zgodnie z treścią zawartych Umów, zawarte są w wynagrodzeniu za usługi zarządzania świadczone przez członków zarządu na rzecz X sp. z o.o. wypłacanym tym osobom przez spółkę X, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy X sp. z o.o. a członkami zarządu spółki X.

Członkowie zarządu X sp. z o.o. (analogicznie jak u Wnioskodawcy) pełnią te funkcje na zasadzie powołania (przez Walne Zgromadzenie), w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych i z tego tytułu nie otrzymują wynagrodzenia.

Treść zapisu z umowy: „W związku z łączeniem przez Zarządzającego funkcji Wiceprezesa Zarządu w spółce X sp. z o.o. oraz organie zarządzającym Spółką, będący podmiotem zależnym od ww. spółki z tytułu świadczenia Usług opisanych w niniejszej Umowie, Zarządzający nie pobiera odrębnego wynagrodzenia, a wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki zawarte jest w kwocie wynagrodzenia pobieranego z tytułu pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu w spółce pod firmą X sp. z o.o.

Stąd też koszty za usługi zarządzania świadczone na rzecz Spółki na podstawie Umowy, nie są ponoszone przez Wnioskodawcę, lecz przez jej właściciela, tj. spółkę X.

Konstrukcja powyższa jest następstwem zastosowania się spółek Grupy Kapitałowej do ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202), w której to w art. 5 ust. 1 pkt 3 postanowiono, iż członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z brakiem ponoszenia odpłatności za usługi zarządzania, które są świadczone przez członków zarządu na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy cywilnoprawnej, Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W ww. ustawie nie określono, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. Zgodnie jednak z przyjętą praktyką (ugruntowaną zarówno wśród organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych), na potrzeby podatku dochodowego nieodpłatne świadczenia to te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W świetle przytoczonej definicji nieodpłatnych świadczeń uznaje się jednak, że gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub jej pracownikiem, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki, tj. dywidendę. Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.

Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-457/15-2/AK. Organ podatkowy stwierdził, że nie ma znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną, czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika. W obu bowiem przypadkach wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Według organu podatkowego:

(...) nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy (...)”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG, w której organ podatkowy stwierdził:

(...) wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują (...) określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku "bezpośredniego" wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, (...) należy zatem stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólników tej Spółki funkcji prezesa zarządu i członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy - nie będą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodów z nieodpłatnych świadczeń bez względu na fakt, czy w przyszłości wspólnikowi, tj. spółce X zostanie wypłacone świadczenie w postaci dywidendy czy też nie dojdzie do wypłaty tego świadczenia. Podejścia tego nie powinien również zmieniać fakt, że koszty wynagrodzenia za usługi zarządzania świadczone na rzecz Wnioskodawcy ponoszone są faktycznie przez spółkę X. Zauważyć bowiem należy, że w świetle przywołanej ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami członek organu zarządzającego nie ma prawa pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej. Stąd też koszty tych wynagrodzeń (stanowiące zapłatę za usługi zarządzania Spółką) winny być uznane za tzw. wydatki właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że – członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Należy więc przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. A więc, wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy wskazano jednak sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ust. 6a ww. artykułu wskazano, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń udziałowca na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że członkowie zarządu Spółki są równocześnie członkami Zarządu spółki X i pełnią swoje funkcje bez pobierania wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu udziałowca tej Spółki, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez jej udziałowca nie stanowi bowiem świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (tenże udziałowiec) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie ekwiwalentne np. w postaci dywidendy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.